Решение № 3884 от 20.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7511/2012 г.

Решение № 3884 от 20.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7511/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК) и чл. 229 от АПК. Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от ЕТ"Пъргавина-Шевик Хамди" и директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Варна (ДД"ОДОП" с предишно наименование директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите) и една частна жалба, подадена от ДД"ОДОП". Постъпила е касационна жалба от ЕТ "Пъргавина-Шевик Хамди" против решение № 519/29.02.12 г., постановено по адм. д. 1080/2011 г. по описа на Административен съд - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 181003140/06.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 64/07.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касационният жалбоподател твърди, че в обжалваната от него част на съдебното решение е неправилно, при постановяването му са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение и бъде отменен РА, алтернативно да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг състав на АС-Варна. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на ДД"ОДОП", редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по тази касационна жалба. По делото е постъпила касационна жалба и от ДД"ОДОП" против същото решение в частта, с която е отменен РА№ 181003140/06.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 64/07.03.2011 г. на директора на ДД"ОУИ", включително и в частта относно присъдените разноски. Този касатор твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради съществени нарушения на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ"Пъргавина-Шевик Хамди" изразява становище, според което следва да бъде потвърдено първоинстанционното решение в частта, с която е отменен частично РА. По делото е постъпила и частна жалба от ДД"ОДОП" против определение № 2017/27.04.2012 г., постановено по адм. д. 1080/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е оставена без уважение молбата му за допълване и изменение на решение № 519/29.02.12 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби и на частната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество касационната и частната жалба на ДД"ОДОП" са основателни, а касационната жалба на ЕТ "Пъргавина-Шевик Хамди" е неоснователна. С обжалваното решение № 517/09.12.11 г., постановено по адм. д. 650/11 г. по описа на АС - Варна е отменен РА № 181003140/06.12.2010 г. на ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 64/07.03.2011 г. на ДД"ОУИ" в частта, с която са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 13755,08 лв. главница и лихви в размер над 38,62 лв., за 2005 г. в размер над 13755,08 лв. главница и лихви над 8285,59 лв. и за 2006 г. в размер над 58712,29 лв. и главница и лихви в размер над 27690,79 лв. като е отхвърлена жалбата против останалата част от РА и са присъдени разноски в полза на ЕТ"Пъргавина- Шевик Хамди" в размер на 8070,57 лв. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от ревизираните периоди (2004 г., 2005 г. и 2006 г.) за част от осчетоводените разходите (за 2004 г. за всички) незаконосъобразно органите по приходите са приели, че са налице основанията по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и са извършили корекция на финансовия резултат като са го увеличили. Според решаващият съд разходите за гориво за тези периоди са осчетоводени от ревизираното лице са документално обосновани, като този извод съдът формира въз основа на приетите в съдебната фаза писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. По отношение на другите осчетоводени разходи за ремонт и резервни части за всички ревизирани периоди и за гориво за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. административният съд е приел, че РА е законосъобразен, защото ЕТ"Пъргавина- Шевик Хамди" не разполага с първични счетоводни документи, които да отразяват вярно счетоводната операция и да са съобразени с изискванията на счетоводното законодателство. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ"Пъргавина - Шевик Хамди" и незаконосъобразно в частта, с която е отменен РА. По касационната жалба на ЕТ "Пъргавина - Шевик Хамди" По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Пъргавина - Шевик Хамди" административният съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която осчетоводените разходи за гориво за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. не са придружени с първични счетоводни документи, а разходите за закупуване на ремонти части и ремонт за ревизираните периоди от 2005 г. до 2009 г. не са документално обосновани. Законосъобразно решаващият съд е разграничил ревизираните периоди и е съобразил действащия през всеки от тях материален закон, за да извърши преценка относно правилността на РА. Неоснователно е възражението касационната жалба, че незаконосъобразно АС-Варна не е кредитирал представените от него писмени доказателства. Представените на 06.03.2013 г. в открито съдебно заседание на касационната инстанция оригинали на касови бележки, придружени с нечетливите им копия, които са представени пред първата инстанция, не променят обосноваността на фактическите констатации в атакуваното решение. Оригиналите на касовите бележки са също толкова нечетливи, както и техните копия, които са обсъждани от решаващият съд, но и по никакъв допълнителен начин не установяват връзката на тези документи с осчетоводените разходи. Представените от ЕТ"Пъргавина-Шевик Хамди" писмени доказателства за извършване на осчетоводените разходи за гориво и за придобиване на резервни части и ремонт не са достатъчни да се приеме, че разходите са документално обосновани. Касовите бележки в непълния им превод на български не могат да бъдат пряко свързани с осчетоводените разходи. Видно от съдържанието на заключението на вещото лице счетоводител, съдебният експерт не е проверявал редовността и съответствието на представените фактури и касови бонове с осчетоводяването на разходите, а просто е извършил изчисления на данъчните задължения на ревизираното лице в зависимост от различни факти, които съдът би приел или не за доказани. Съдебната експертиза съдържа три варианта за размера на дължимите данъци, но не и анализ на счетоводните записвания. При приемане на заключението на вещото лице са дадени допълнителни обяснения, които напълно съответстват с обясненията на едноличния търговец № 39726/02.07.2010 г., които не са оспорени от него и не са предмет на съдебно-почерковата експертиза. Настоящият съдебен състав намира, че разходите за гориво през всички ревизирани периоди са отчитани на база минимален разход за пробег в километри, а не с първични счетоводни документи, отразяващи реално придобито и изразходвано гориво за дейността. В подкрепа на този правен извод са не само изричните обяснения на управителя и собственик на ЕТ "Пъргавина-Шевик Хамди", но и от устните обяснения на вещото лице. По отношение разходите за резервни части и ремонт настоящият съдебен състав напълно споделя изводите на първата инстанция, че не са събрани достатъчни доказателства за закупуването им и извършването. Заключението на техническата експертиза установява необходимостта от използване на резервни части и извършването на ремонтни дейности за нормалното функциониране на търговско предприятие с основен предмет на дейност "автобусен транспорт", каквато безспорно е извършвана. От това заключение не се установява обоснованост на разходите в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Действително не е възможно да се изисква от чуждестранни търговци да изготвят счетоводните си документи в съответствие с българското законодателство, но в случая не се установява наличието на получаване на резервни части и сервиз, които да са вложени в автомобили, ползвани от ЕТ"Пъргавина- Шевик Хамди". Неоснователно е възражението в касационната жалба е твърдението, че е възможно да бъде извършван внос от Турция без да възникне задължение за митническо деклариране. Евентуалните митнически нарушения или липсата на задължения за деклариране пред митнически орган не влияят пряко върху счетоводната обоснованост на осчетоводените разходи, което е от значение за правилното формиране на финансовия резултат. Обратно наличието на ЕАД би спомогнала за доказване действителността на разходите, но в случая липсата на данни за митнически режим представлява косвено доказателство, че разходите не са реално направени. При преценка доказателствената стойност на събраните по време на данъчната ревизия доказателства, съдът не е допуснал процесуални нарушения. Касационната инстанция намира за особено съществено обстоятелство в подкрепа на извода, че са налице основания за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и не признаване на за данъчни цели на осчетоводени разходи на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, това, че всички спорни фактури не са намерили отражение в счетоводните записвания както в хронологичен опис на сметка 650 "Разходи за бъдещи периоди", така и на сметка 6001 "Разходи за материали-транспорт". В този смисъл може да се приеме, че първичните счетоводни документи не са били на разположение на ревизираното лица при изготвянето на тези вторични счетоводни документи и органите по приходите не са допуснали нарушение на принципа за обективност и служебно начало като не са ги изискали изрично. За тези документи в счетоводството на търговеца не е имало данни, които да могат да бъдат установени по време на ревизията, а и самите документи не са представени от ревизираното лице, за което то безспорно е имало възможност и без да му бъдат изрично искани. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и обосновано, постановено без допуснати процесуални нарушения. По касационната жалба на директор на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Варна Основателно е възражението на този касационен жалбоподател, че административният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, което се е отразило върху правилността на съдебното решение. Представените от ЕТ "Пъргавина - Шевик Хамди" в съдебно заседание на 11.07.2011 г. писмени доказателства са своевременно оспорени от процесуалния представител на ДД"ОДОП" (с предходно наименование (ДД"ОУИ"), съдът не е открил процедура по оспорване на тези писмени доказателства и не е изискал оригиналите на документи. Действително в мотивите на съдебното решение е посочено наличието на оспорване, което с оглед частния характер на тези документи без материална доказателствена сила, е формално, но на практика съдът е кредитирал писмените доказателства относими към фактите, свързани с придобиване на гориво през 2004 г., 2005 г. и 2006 г. Необосновано първоинстанционният съд е кредитирал тези писмени доказателства, издадени от турски търговци, които не са представени по време на ревизията и не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. Съдът се е позовал на останалите писмени доказателства - пътни листове, командировъчни заповеди, списъци на пътници и квитанции за заплатени пътни такси и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, за да приеме, че са налице достатъчно доказателства за извършване на осчетоводените разходи за гориво за първите три ревизирани периода. Видно от съдържанието на заключението на вещото лице счетоводител, съдебният експерт не е проверявал редовността и съответствието на представените фактури и касови бонове с осчетоводяването на разходите, а просто е извършил изчисления на данъчните задължения на ревизираното лице в зависимост от различни факти, които съдът би приел или не за доказани. Съдебната експертиза съдържа три варианта за размера на дължимите данъци, но не и анализ на счетоводните записвания. При приемане на заключението на вещото лице са дадени допълнителни обяснения, които напълно съответстват с обясненията на едноличния търговец № № 39726/02.07.2010 г., които не са оспорени от него и не са предмет на съдебно-почерковата експертиза. Настоящият съдебен състав намира, че разходите за гориво през всички ревизирани периоди са отчитани на база минимален разход за пробег в километри, а не с първични счетоводни документи, отразяващи реално придобито и изразходвано гориво за дейността. В подкрепа на този правен извод са не само изричните обяснения на управителя и собственик на ЕТ "Пъргавина-Шевик Хамди", устните обяснения на вещото лице Мариела Мачева, но и липсата на отразяване на допълнително представените в съдебната фаза фактури в хронологичните описи на сметка 650 "Разходи за бъдещи периоди" и на сметка 6001 "Разходи за материали-транспорт"за съответните периоди. Видно от тези хронологични записи, изготвени от данъчнозадълженото лице и представени от него по време на ревизията, липсват отразявания на спорните фактури, а за всеки отделен месечен данъчен период има отразени други фактури за закупено гориво ( а и резервни части), които са признати от органите на приходната администрация). Притежаването на пътни листове, командировъчни заповеди и други документи, както и от фактът, че търговецът осъществява реална дейност, от която декларира приходи, обосновават извод, че действително е било необходимо да бъдат извършвани разходи за тази дейност, включително и за гориво, резервни части и ремонт, но това не е достатъчно да бъдат признати за целите на данъчното облагане всички осчетоводени разходи. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм., действащ за 2004 г., 2005 г. и 2006 г.) 10. (изм. - ДВ, бр. 109 от 2003 г., бр. 107 от 2004 г.) размерът на облагаемата печалба се получава, като финансовият резултат (счетоводна печалба/загуба) от отчета за приходите и разходите (печалба или загуба) се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". Следователно за да бъдат признати осчетоводените разходи и да участват при формиране на финансовия резултат те трябва да са документално обосновани, което в случая не се установява. По изложените съображения касационната инстанция намира, че съдебното решение в тази част, с която е отменен частично РА е неправилно и следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. С оглед обстоятелството, че делото е изяснено от фактическа страна, след отмяна на съдебното решение трябва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ЕТ "Пъргавина-Шевик Хамди" и срещу тази част от РА, който е изцяло законосъобразен данъчен акт. По отношение решението в частта относно присъдените разноски с оглед изхода на спора пред настоящата инстанция следва да бъде допуснато изменение като бъде отменено решението в частта, с която са присъдени разноски в полза на ЕТ "Пъргавина - Шевик Хамди" и бъдат определени разноски само в полза на данъчната администрация. ДД"ОДОП" не е направил разноски за съдебното производство, но е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане ЕТ "Пъргавина - Шевик Хамди" му дължи разноски общо за цялото съдебно производство в размер на 10124,61 лв. По частната жалба на директор на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Варна С оглед изхода на спора по същество и присъждането на разноски в пълен обем в полза на данъчната администрация определение № 2017/27.04.2012 г., постановено по адм. д. 1080/2011 г. по описа на Административен съд - Варна следва само да бъде отменено без да се постановява изричен диспозитив за допълване на съдебното решение, което в частта за разноските изцяло е отменено и е определен друг размер на дължимите разноски. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение