Решение № 14210 от 20.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7507/2018 г.

Решение № 14210 от 20.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7507/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Велико Търново срещу Решение № 186 от 25.04.2018 г., постановено по адм. дело № 26/2018 г. по описа на Административен съд – Велико Търново. С оспореното решение е отменен Ревизионен акт № Р-04000417001799-091-001/09.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, поправен с РАПРА № П-04001217171455-003-001/10.10.2017 г., потвърден с Решение № 305/21.12.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново, с който на "Дудо Комерс" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 21 996, 37 лева и лихви за забава в размер на 4 323, 85 лева, задължение за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 5 886, 17 лв. и лихви 910, 95 лв., както и осъдена Дирекция "ОДОП" – Велико Търново да заплати на "Дудо Комерс" ЕООД разноски в размер на 650 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът неправилно кредитирал представените писмени доказателства, както и показанията на разпитания свидетел М. Дашев, поради което формирал неправилни правни изводи за реално извършени доставки на услуги по фактурите, издадени от "Нуевас" ЕООД и "Телконс" ЕООД с предмет – бране на орехи. В заключение се претендира отмяна на оспореното решение и постановяване на друго, с което се отхвърли жалбата на "Дудо Комерс" ЕООД срещу издадения ревизионен акт, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Дудо Комерс" ЕООД, в писмен отговор, чрез адв. В. Толева оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното съдебно решение, както и присъди разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) – Велико Търново е бил Ревизионен акт (РА) № Ревизионен акт № Р-04000417001799-091-001/09.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, поправен с РАПРА № П-04001217171455-003-001/10.10.2017 г., потвърден с Решение № 305/21.12.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново, с който на "Дудо Комерс" ЕООД, в частта по ЗДДС са установени задължения за ДДС в общ размер на 21 996, 37 лева и лихви за забава в размер на 4 323, 85 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 09. 2015 г. по 4 броя фактури, издадени от "Нуевас" ЕООД и за данъчни периоди м. 10., м. 11. и м. 12. 2015 г. по 10 броя фактури, издадени от "Телконс" ЕООД, всички с предмет – бране на орехи, а в частта по ЗКПО е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 5 886, 17 лв. и лихви 910, 95 лв., в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат със стойността по процесните фактури. За да постанови обжалваното решение, с което е отменен издадения РА, АС – Велико Търново е приел, че същия е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, но в нарушение на материалния закон. По същество на спора, съдът е приел за установено от фактическа страна, че основната дейност на "Дудо Комерс" ЕООД, с. Долно Линево през ревизираните периоди е производство и продажба на орехи, като дружеството има собствен обект и наети орехови градини в землището на с. Долно Линево по договор за наем от 18.03.2015 г., сключен с К. Кръстанов. В частта, по ЗДДС, за да приеме, че доставките на услуги – бране на орехи са извършени от сочените доставчици "Нуевас" ЕООД и "Телконс" ЕООД, съдът е кредитирал с доверие представените от ревизираното лице и доставчиците му писмени доказателства - процесните фактури, придружени с фискални бонове, приемо - предавателни протоколи за предаване на посочени в тях количества орехи, два броя рамкови договора за услуги, с които "Дудо Комерс" ЕООД възлага на "Нуевас" ЕООД и на "Телконс" ЕООД извършване на услуга – бране на орехи срещу 1 лев на кг, стокови разписки, както и счетоводни документи. Приел е за неоснователно оспорването от страна на ответника на автентичността на подписите в представените по делото приемо - предавателни протоколи и стокови разписки, като се е позовал на показанията на свидетеля М. Дашев, който в качеството си на управител и представител на доставчиците "Нуевас" ЕООД и "Телконс" ЕООД е потвърдил, че подписа "за предал" в оспорените документи е негов. Като е приел, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните доставки само по себе си не е основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя, съгласно практиката на СЕС (т. 31 от дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД), съдът е приел за ирелевантни обстоятелствата, че физическите лица, за които доставчиците са представили доказателства за наемане по граждански договор по същото време са били назначени по трудови договори във "ВМ Ауто" ЕООД, а за едното от тях, че е работило и по трудово правоотношение в "Менпауър България" ЕООД, както и обстоятелствата, че издадените заповеди за командироване на лицата от доставчиците не съдържат необходимите реквизити и не са подкрепени с доказателства за изплащане на дневни, пътни и квартирни пари. В частта по ЗКПО, АС – Велико Търново е приел, че след като са осъществени реални доставки по процесните фактури, то осчетоводените разходи по тях са документално обосновани, поради което отменил РА и в частта на доначисления корпоративен данък. Обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, по следните съображения: Задължителна материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Изискването за наличие на облагаема доставка, като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит на чл. 167 и чл. 63 от Директивата за ДДС е транспонирано с разпоредбите на чл. 25 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие. При доставка на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Съответно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС регламентира, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. В процесния случай предмет на процесните доставки са услуги – бране на орехи. За доказване реалността на доставките от доставчиците и ревизираното лице са представени еднотипни договори за бране на орехи, подписани между ревизираното лице като възложител и дружествата - доставчици като изпълнители, които не конкретизират обема на възложената работата, нито мястото, където всеки от тези доставчици ще я извършва. Представени са и приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани, като за предал по фактурите от "Нуевас" ЕООД е подписан Б. Николов, а по фактурите на "Телконс" ЕООД - М. Дашев. От съдържанието на протоколите е видно само, че се предават определени количества орехи. Представени са и стокови разписки, в които за доставчик на посочени количества орехи, съвпадащи с тези по приемо -предавателните протоколи е посочен "Криси транс" ЕООД, а за получател - "Дудо Комерс" ЕООД. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че автентичността на оспорените частни документи – приемо - предавателни протоколи и стокови разписки е доказана въз основа на събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства чрез разпит на свидетеля М. Дашев, с които се потвърждава подписа "за предал" във всички представени по делото приемо - предавателни протоколи и стокови разписки. Както се посочи по-горе в самите приемо- предавателни протоколи, съпътстващи фактурите, издадени от "Нуевас" ЕООД е посочено, че са подписани за предал от Б. Николов, а стоковите разписки - от доставчик "Криси транс" ЕООД, поради което показанията на свидетеля Дашев не потвърждават автентичността на подписи, положени за предал в приемо - предавателни протоколи към фактурите, издадени от "Нуевас" ЕООД и стоковите разписки. Други доказателства за потвърждаване автентичността на оспорените документи от страна на ревизираното лице не са ангажирани. Ето защо, при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, с оглед изричната разпоредба на чл. 193, ал. 3 от ГПК, съгласно която когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване истинността пада върху страната, която го е представила, съдът е следвало да признае оспорените документи за неистински, поради липса на доказателства, с които се потвърждава автентичността им. Наред с това, настоящата инстанция счита, че верността на съдържанието на представените по делото частни свидетелстващи документи приемо - предавателни протоколи е следвало да се прецени от първоинстанционния съд с оглед всички други доказателства по делото, релевантни за признаването на правото на данъчен кредит. В този смисъл, верността на съдържанието на представените приемо - предавателни протоколи е опровергана от събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства установяващи невъзможността на доставчиците да доставят фактурираните услуги, както и невъзможността на лицето, подписало приемо - предавателните протоколи от името на доставчика "Нуевас" ЕООД - Б. Николов да предаде посоченото в протоколите количество орехи. Необоснован е извода на съда, че в случая са без значение фактите, че лицата, за които доставчиците, чрез управителя си М. Дашев твърдят, че са извършили с личен труд брането на орехи, не са открити при извършените им насрещни проверки от страна на органа по приходите, а в хода на ревизията е установено, че са работили по трудов договор по същото време при други работодатели. След като по делото е установено, че физическите лица са били наети по трудов договор при други лица, следва да се направи извод, че не е било обективно възможно да са извършили по граждански договор брането на орехи в количеството, посочено по приемо - предавателни протоколи. Наред с това самите приемо - предавателни протоколи свидетелстват за предаване на посочено в тях количество орехи през м. 09. 2015 г. от Б. Николов, в качеството му на управител на "Нуевас" ЕООД, а същия съгласно справка в Търговския регистър на 23.01.2015 г. е прехвърлил дружествените си дялове на М. Дашев и според свидетелските показанията на последния, след м. януари е заминал за чужбина, поради което не е било възможно да подпише представените по делото приемо - предавателни протоколи през м. 09. 2015 г. Отделно от това по делото е установено, че през ревизирания период ревизираното лице е извършвало същата търговска дейност – производство и продажба на орехи, а представените по делото стокови разписки свидетелстват за предаване на фактурираните количества орехи от друг доставчик – "Криси транс" ЕООД, чийто управител пък - К. Кръстанов е отдал под наем на ревизираното лице ореховите градини. Всички тези обстоятелства преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки. Неоснователно е позоваването на първоинстанциония съд на практиката на СЕС, доколкото в случая правото на данъчен кредит не е отказано само поради липсата на кадрови ресурс на доставчиците, а и защото по делото не са представени убедителни доказателства за извършване и предаване на фактурираните доставки на услуги от сочените във фактурите доставчици. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В тази насока постоянната практика на ВАС и СЕС, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, но в случая, правилно органа по приходите е приел, че не е доказана реална доставка по фактурите, издадени от "Нуевас" ЕООД и "Телконс" ЕООД, поради което правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно. Предвид установена нереалност на доставките по фактури, издадени от "Нуевас" ЕООД и "Телконс" ЕООД за данъчни периоди м. 09, м. 10., м. 11. и м. 12. 2015 г., правилно органа по приходите е приел документална необоснованост на осчетоводените разходи по тези фактури със стойността на които е увеличил СФР на дружеството и са установени задължения за корпоративен данък, ведно със съответните лихви. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че са налице твърдените от касатора основания за отмяна на обжалвания съдебен акт, като следва да се постанови ново решение по съществото на спора поради неговото изясняване от фактическа и правна страна, с което се отхвърли жалбата на "Дудо Комерс" ЕООД срещу процесния РА. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на "Дудо Комерс" ЕООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 650 лева, поради което следва да се отмени. Наред с това, касатора Директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново претендира разноски за двете инстанции в размер на минималното възнаграждение за адвокат, определено по реда на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид, че за касационното производство не е осъществено процесуално представителство, на касатора се дължат разноски само за първоинстанционното производство. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес в общ размер от ЗЗ 117, 34 лева, счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство възлиза на 1 523, 50 лева, която сума "Дудо Комерс" ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение