Решение № 5483 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8477/2013 г.

Решение № 5483 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8477/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Агрикул Ленд" ООД гр. Монтана, представлявано от Цветан Николов Тодоров против решение № 131 от 15.04.2013 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 644/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 121103084_1/26.01.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 320/18.06.2012 г. на и. д. директор на дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, поради нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът твърди, че е нарушено правото му защита в първоинстанционното производство, тъй като е лишен от участие при приемането на съдебно - счетоводната експертиза. Твърди, че при решаването на спора съдът не е установил релевантните за спора факти и не е изложил мотиви, които да се основават на представените по делото официални документи. Искането е за отмяна на решението изцяло и решаване на спора по същество като се отмени ревизионния акт. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Велико Търново, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, същата е неоснователна поради следното: С оспорения ревизионен акт на "Агрикул Ленд" ООД, гр. Монтана са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер от 881 503,56 лева, от които главница 826 412,06 лева и лихви за забава към датата на издаване на акта - 55 091,50 лева. Задълженията произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за ревизираните данъчни периоди м. 04. и м. 05.2011 г., по фактури, издадени от "Компания за луксозни хотели" ЕАД, "Ди ленд" ЕООД "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитъл" ЕООД. Органите по приходите са приели, че доставките, фактурирани от "Компания за луксозни хотели" ЕАД са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на ревизираното дружество по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а по фактурите, издадени от "Ди ленд" ЕООД с предмет доставка на Зърносушилня С 2140, от "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитъл" ЕООД, с предмет "аванс по договор", е прието, че не е доказано реално осъществяване на доставки на стоки от страна на преките доставчици. За да отхвърли жалбата, съдът е обосновал извод, че ревизионният акт е издаден от надлежно овластен орган по приходите, в предписаната от чл. 120 от ДОПК форма и съдържание и е отхвърлил възраженията на ревизираното дружество за допуснати в хода на ревизията съществени нарушения на чл. 3 и чл. 5 от ДОПК при събиране на доказателствата и установяване на обективната истина относно задълженията му по ЗДДС. По отношение материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС, съдът е обсъдил представените по делото писмени и гласни доказателства, в това число и представените приемо - предавателни протоколи, чиято автентичност е установената по реда на чл. 194, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, заключението на ССЕ и е приел за законосъобразен отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитал" ЕООД. Този извод е мотивиран със следното: от бланкетното описание на стопанската операция във фактурите не може да се установи връзка между извършеното авансово плащане и предмета на представените договори за доставка на слънчогледово семе от една страна и от друга - не се установява авансовото плащане да е свързано с конкретни реално осъществени доставки на стоки от посочените преки доставчици. По отношение отказът на правото на данъчен кредит по фактура № 1/8.04.2011 г., издадена от "Ди ленд" ООД, гр. София, с предмет "Зърносушилня С 2140", данъчна основа 183 000,00 лева и ДДС в размер на 36 600,00 лева, съдът е приел, че стоката не е достатъчно индивидуализирана, за да може продажбата й да се отнесе към хипотезата на чл. 24, ал. 1 от ЗЗД и правото на собственост да се приеме за прехвърлено към момента на постигане на съгласие между страните. Във фактурите не са посочени данни за производствения номер на зърносушилнята или инвентарния й номер при продавача, производител, година на производство или други нейни характеристики, които по недвусмислен начин да я отграничават от останалите съоръжения от този вид. Поради това съдът е приел, че документираната продажба има за предмет родовоопределена вещ и момента на прехвърляне на правото на собственост се определя съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Поради липсата на доказателства за индивидуализирането на вещта посредством определянето й между страните или нейното фактическо предаване, съдът е приел, че не се установява осъществяването на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие, което от значение за възникването на материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. По фактурите, издадени от "Компания за луксозни хотели" ЕАД - гр. София в данъчни периоди м. 04.2011 г. и м. 05.2011 г., съдът е приел, че е законосъобразен отказът на правото на приспадане в общ размер на 482,06 лева, тъй като не е изпълнено условието по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. По делото е установено, че предмет на доставките по тези фактури са "нощувки", като от страна на ревизираното лице не се представени каквито и да било доказателства, че така ползваните услуги са свързани с осъществяваната от него търговска дейност. Липсват командировачни заповеди, отчети за командировки, включително списък на лицата, ползвали въпросните услуги, поради което е налице основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит. Решението е правилно постановено. Установената от съда фактическа обстановка е резултат от подробен анализ на събраните по делото доказателства. Доводите за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, са неоснователни. Противно на твърденията в касационната жалба, "Агрикул ленд" ООД не е лишено от право на защита чрез процесуалните действия на съд в съдебно заседание на 5.03.2013 г., когато е изслушано и прието заключението на ССЕ. Видно от протокола за това съдебното заседание, дружеството е редовно уведомено по реда на чл. 137, ал. 7 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Действително от процесуалният му представител е представен болничен лист за възникнало общо заболяване, което е препятствало явяването му пред съда, но в молба от 4.03.2013 г., адв. Колева изрично е заявила да се даде ход на делото и да се приеме заключението на вещото лице. Направеното в цитираната молба искане е да се даде възможност на дружеството да се запознае с възраженията на ответната страна при приемането на ССЕ. В случая експертизата не е оспорена от процесуалния представител на решаващия орган и не е имало възражения за приемането й. Поставянето на допълнителни въпроси от ответника към експерта не е релевирано като основание за отлагане на делото и липсва искане в тази връзка. Следва да се допълни, че "Агрикул Ленд" ООД е запознат със заключението на в. л. от предходното съдебно заседание, на което е присъствал процесуалният му представител и не е имал възражения да бъде изслушано, като приемането е отложено по възражение на ответника, предвид неспазването на срока по чл. 199 от ГПК. При тези данни не може да се приеме, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е засегнало правото на защита на касатора и го е лишило от участие в съдопроизводството пред първата инстанция. Останалите възражения за липса на мотиви в обжалваното решение и необсъждане на доказателствата по делото също са неоснователни. Съдът е анализирал доказателствата във връзка с предмета на конкретните доставки и е изложил съображения по всички критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК - компетентност на органа по приходите, издал акта, спазване на предписаната от чл. 120 от ДОПК форма, процесуалния и материалния закон при издаването му. Не са налице и твърдените в касационната жалба нарушения на материалния закон. Основната част от установените на "Агрикул Ленд" ЕООД задължения по ЗДДС за процесните периоди на м. 04 и м. 05.2011 г., произтича от отказ на правото на данъчен кредит в размер на общо 476 230,00 лева по фактури, издадени от "Новеа трейдинг" ЕООД и в размер на 313 100,00 лева по фактури от "ДБ кепитъл" ЕООД с предмет "аванс по договор". По делото не е бил спорен фактът на извършените плащания от ревизираното лице към издателите на фактурите. Това обстоятелство се потвърждава и от заключението на ССЕ. Видно от мотивите на ревизионния акт, органите по приходите, приемат, че така извършените плащания предхождат доставките на стоки. Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, /в приложимата по време редакция от ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г. когато, преди възникването на данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същата разпоредба, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. От цитираната правна норма, тълкувана във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и чл. 63 и чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО следва, че на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и извършването на услуги, а не плащанията, извършени като тяхна насрещна престация. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която, за да бъде изискуем данъкът /ДДС/ преди още стоките или услугите да са доставени, е необходимо към момента на авансовото плащане всички елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (т. 28 решение от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, и т. 36 от решение от 13 март 2014 г. по дело С-107/13.). Цитираните в касационната жалбата решения на ВАС, са неотносими към процесния случай, тъй като касаят авансови плащания извършени при действието на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), според която норма авансовото плащане изрично е определено като данъчно събитие. При постановяване на обжалваното решение съдът е обсъдил фактурираното авансово плащане във връзка с представените от ревизираното лице писмени доказателства - договор от 10.04.2011 г. за доставка на 1000 тона слънчогледово семе по 785,00 лева за тон без ДДС, в срок до 30.09.2011 г. и договор от 15.04.2011 г. - за 600 тона по 790,00 лева за тон без ДДС, в срок до 31.08.2011 г., както и 4 броя приемо - предавателни протоколи между продавача и купувача общо за 812,350 тона слънчогледово семе относими към доставките от "Новеа трейдинг" ЕООД и два броя договори - от 10.03.2011 г. за доставка на 2600 тона слънчогледово семе по 790,00 лева за тон без ДДС, в срок до 30.08.2011 г. и от 20.03.2011 г., за доставка на 1000 тона слънчогледово семе по 780,00 лева за тон, без ДДС, в срок до 30.08.2011 г., 8 броя приемо-предавателни протоколи между продавача и купувача общо за 1 749,650 тона слънчогледово семе във връзка с плащанията към "ДБ Кепитъл" ЕООД. При преценката на оспорените по реда на чл. 193 от ГПК относно тяхната автентичност приемо - предавателни протоколи, правилно е приложена нормата на чл. 195 от ГПК във връзка с чл. 193, ал. 3 от ГПК. Чрез събраните гласни доказателства, които са допустимо доказателствено средство съгласно чл. 194, ал. 1 от ГПК, дружеството е установило истинността на представените частни документи. На това основание правилно при постановяване на решението съдът е обсъждал тези доказателства като редовно събрани. От съвкупната преценка на посочените писмени и гласни доказателства във връзка заключението на вещото лице, правилно съдът е приел, че не се установява връзка на документираното авансово плащане по договор, с твърдените доставки на стоки от "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитъл" ЕООД. По делото е установена автентичността на приемо - предавателните протоколи относно истинността на подписите, положени за преките доставчици, но не са налице доказателства за представителната власт на лицата, които са ги подписали за сключване и изпълнение на процесните договори. По делото не е установено издаване и осчетоводяване на фактури с предмет доставки на слънчогледово семе от страна на "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитъл" ЕООД, за да се приеме, че сделките, сключени без представителна власт, са потвърдени при условията на чл. 301 от ТЗ. Правилно съдът е отчел, че издадените фактури не отговарят на изискванията на чл. 114, т. 9 от ЗДДС и не съдържат описание на количеството и вида на стоката, поради което авансовото плащане не може да се свърже с предмета на представените договори. В тази връзка следва да се имат предвид и констатациите в ревизионния акт, че в процесните периоди ревизираното лице не е осчетоводило движения на материални запаси по сметка 304, включително и във връзка с доставките на зърно от "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитъл" ЕООД и не е извършило сторниране на авансовите плащания, във връзка с твърдените доставки на стоки. Тези констатации са подкрепени от заключението на ССЕ, според което дружеството не е отчело сторниране на плащанията и заприхождаване на получени стоки по количество и стойност, а са отразени в протоколи за получени количествени и стойностни приходи и направени разходи, които са отчитани в края на съответния отчетен период като основен материален разход, а след това акумулирани с годишно приключване на с/ка 611 "Разходи за основната дейност". Експертът изрично е посочил, че при изготвянето на заключението не са представени окончателните фактури, отразяващи процесните доставки. Поради това констатираната от вещото лице съпоставимост на количествата слънчогледово семе по процесните фактури за аванс по договор и количеството на същата по вид стока при извършените от дружеството последващи продажби не може да обоснове условията по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, само на това основание. Правилно съдът е приел и че свидетелските показания относно механизма на осъществяване на доставките на стоки, не се подкрепят от останалите доказателства по делото, включително и представените, фактури за транспортни разходи, кантарни бележки и товарителници за осъществяване на последващи доставки и не могат да обосноват наличието на конкретни доставки, авансовото плащане, за които е документирано със спорните фактури. В решението са обсъдени посочените документи и изводите на първоинстанционния съд, че е налице разминаване в мястото на натоварване на стоката в представените приемо - предавателни протоколи и данните за превозване на стока по съставените транспортни документи и кантарни бележки за изпълнение на последващи доставки, следва да бъдат сподели. С оглед на изложеното, като е отхвърлил жалбата в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Новеа трейдинг" ЕООД и "ДБ Кепитъл" ЕООД, съдът правилно е приложил материалния закон. По отношение отказът на правото на данъчен кредит в размер на 36600 лева по фактура № 1/8.04.2011 г. доставката от "Ди ленд" ООД, гр. София, също не са допуснати нарушения на материалния закон. Нормата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит с действителното осъществяване на доставки на стоки и услуги и настъпването на данъчно събитие. В този смисъл е и тълкуването на чл. 167 и чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в трайната практика на Съда на Европейския съюз. Доставка на стока, съгласно чл. 6 от ЗДДС представлява прехвърлянето на правото на собственост върху стока. Правилно съдът е обсъдил вида на фактурираната вещ и предвид лисата на конкретни индивидуализиращи белези, е приел, че доставката е с предмет родовоопределена вещ и моментът на прехвърляне на правото на собственост и моментът на настъпване на данъчно събитие се определя в хипотезата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. При липсата на доказателства за предаване на стоката, законосъобразни са изводите за липса на доставка и изискуемост на данъка като условие за възникване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Изводите на първоинстанционния съд за наличие на основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит в данъчни периоди м. 04.2011 г. и м. 05.2011 г. по 5 фактури, издадени от "Компания за луксозни хотели" ЕАД, се подкрепят от събраните по делото доказателства. Цитираната норма предвижда, че правото на приспадане не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато, стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В случая от ревизираното лице не са представени каквито и да било доказателства за връзка между използваните услуги /нощувки/ с икономическата дейност на дружеството, поради което законосъобразно съдът е отхвърлил жалбата в тази част. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението не е засегнато от посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. При този изход на спора, юрисконсултско възнаграждение на ответника по касация не се дължи, тъй като му е присъдено такова от първоинстанционния съд в максималния предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК размер. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,