Решение № 8361 от 23.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2728/2009 г.

Решение № 8361 от 23.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2728/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 382 от 18.11.2008 год., постановено по адм. д. № 328/08 год. Великотърновският административен съд, първи състав, е отхвърлил жалбата на "Екосвил"-ЕООД-гр. Свищов, представлявана от управителя Михаил Георгиев Колчев, срещу Ревизионен акт № 0400945/21.01.2008год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 121/01.04.2008год. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 13 719, 43лв. по фактури, издадени от "Екоинвест" ЕООД и ЕТ "Горски рай - Христо Николов" - гр. Омуртаг за данъчни периоди август, септември, октомври, ноември и декември 2005год. и февруари, май, юни, юли и август на 2006 год. и са начислени лихви в размер на 2 285, 71 лв. С решението съдът е осъдил "Екосвил" ЕООД да заплати на Д "ОУИ"-гр. В. Търново сумата 660 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Екосвил" ЕООД гр. Свищов, чрез пълномощника му адв. Николай Бадев. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския административен съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са развити подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания РА и да признае на дружеството право на данъчен кредит. Като алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответният по жалбата директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата на "Екосвил" ЕООД - гр. Свищов, представлявана от управителя Михаил Георгиев Колчев, срещу Ревизионен акт № 0400945/21.01.2008год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 121/01.04.2008год. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 13 719, 43лв. по фактури, издадени от "Екоинвест"-ЕООД и ЕТ"Горски рай - Христо Николов"-гр. Омуртаг за данъчни периоди август, септември, октомври, ноември и декември 2005год. и февруари, май, юни, юли и август на 2006год. и са начислени лихви в размер на 2 285, 71лв. Съдът е описал много подробно фактическата обстановка по спора, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, оплакванията на жалбоподателя, събраните по делото доказателства. Направен е краен извод за неоснователност на жалбата. Решението на Великотърновския административен съд е правилно като краен резултат. Едно от основните оплаквания, което се поддържа в касационната жалба, е за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в това, че административният съд не е дал ясен и категоричен отговор на въпроса кой е предмета на доставка по процесните фактури - дали доставка на дървесина или доставки на услуги във връзка с придобиване на дървесина, както и че от страна на първоинстанционния съд не са обсъдени всички наведени от жалбоподателя доводи, както и ангажираните от него доказателства. В последната насока се твърди, че съдът изобщо не е обсъдил представените по делото служебни бележки от съответните лесничейства, които установяват кой е бил собственик на дървесината, както и пълномощните, издадени от дружеството на неговите доставчици във връзка с добива на дървесината, както и че не е обсъдено заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която установява редица факти и обстоятелства, свързани с процесните доставки. Отделно се правят оплаквания, че в резултат на допуснатите нарушения първоинстанционният съд е приложил неправилно материалния закон. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От страна на ТД на НАП-гр. Велико Търново е извършена данъчна ревизия на жалбоподателя "Екосвил"-ЕООД-гр. Свищов за данъчни периоди 08, 09, 10, 11 и 12 на 2005год. и 02, 05, 06, 07, 08, 10 и 11 на 2006год. Ревизията е приключила с издаването на РА № 0400945/21.01.2008год., с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 13 719, 43лв. по фактури, издадени от "Екоинвест"-ЕООД и ЕТ"Горски рай - Христо Николов"-гр. Омуртаг. Органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по процесните доставки с мотив, че при извършените насрещни проверки не е установена реалност на извършените доставки. По тези изводи на административния орган първоинстанционният съд е изложил твърде пространни мотиви, като е приел, че отказът за непризнаване на право на данъчен кредит е законосъобразен. Този негов извод се споделя от настоящата инстанция, която го намира за правилен като краен резултат. Част от направените в касационната жалба оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения се явяват основателни. Пред първоинстанционния съд жалбоподателят е поддържал тезата, че процесните фактури имат за предмет доставка на услуги по придобиване на дървесина, а не доставка на дървесина, като употребените във фактурите изрази се отнасят относно количеството дървесина, която е добита, а не относно това, че това количество е продадено от доставчиците на дружеството. В тази насока на л. 191 от делото е депозирано заявление на жалбоподателя вх. № 4476 от 26.09.2008год., с което той заявява, че въпросната дървесина е негова собственост по силата на сключени рамкови договори с Националното управление на горите и съответните лесничейства, а с двамата доставчици "Екоинвест"-ЕООД и ЕТ "Горски рай - Христо Николов" - гр. Омуртаг има сключени договори, по силата на които дружеството е делегирало правата си на добив на дървесина по рамковите договори с НУГ и лесничействата. Казано по друг начин, жалбоподателят твърди, че процесните фактури имат за предмет доставки на услуги свързани с добиването на дървесината, но не и предмет доставка на дървесина, каквото теза е възприета от органа по приходите. Проблемите в тази насока произхождат от обстоятелството, че в част от фактурите е посочен за предмет "доставка на технологична дървесина", което според жалбоподателя не отговаря на действителността с оглед характера на сключените договори между него и преките доставчици. Видно от констативната част на ревизионния акт, издадените от доставчика "Екоинвест"-ЕООД фактури имат за предмет "добив и доставка на дървесина", а фактурите издадени от доставчика ЕТ "Горски рай - Христо Николов" имат посочен предмет "технологична дървесина". С оглед на особеностите на предмета на фактурите, в ревизионния акт, така и в решението на директора на Д "ОУИ"-гр. Велико Търново са изложени мотиви защо органа по приходите приема, че няма реална доставка на услуги, респективно реална доставка на дървесина. Предвид на тези констатации на органа по приходите в мотивите на съдебния акт е изследван както въпроса за липса на реални доставки на дървесина, така и въпроса за липса на реални доставки на услуги във връзка с добиване на дървесина. Вярно е, че съдът не е дал ясен и категоричен отговор какво приема за предмет на фактурите - дали доставка на услуга или доставка на стока (дървесина), но така или иначе са изложени мотиви защо се възприема тезата на органа по приходите, че липсват реални доставки било на дървесина, било на услуги по придобиване на дървесина. Вярно е и посоченото в жалбата, че съдът не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в това число представените служебни бележки на лесничействата и пълномощните, издадени от дружеството за придобиване на дървесината, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. В същото време е вярно и това, че административният съд е посочил, че изводите на органа по приходите за липса на реални доставки намират подкрепа в доказателствата, събрани по време на ревизията и че ангажираните от жалбоподателя такива (без да се прави уточнение кои точно) не оборват тези констатации. С оглед на установената фактическа обстановка и предвид на становището на жалбоподателя, изразено в заявлението му на л. 191 от делото, следва да бъде прието, че всички процесни фактури имат за предмет доставка на услуги във връзка с добиване на дървесина. В този смисъл и с оглед на счетоводния принцип за предимство на съдържанието пред формата следва да бъде прието, че такъв е и предмета на доставките на ЕТ "Горски рай - Христо Николов", независимо че във фактурите е посочен предмет "технологична дървесина". В тази връзка не следва да се обсъжда въпроса за наличието или не на реални доставки на дървесина, доколкото същата е собственост на дружеството по силата на сключените рамкови договори с НУГ и лесничействата, а по силата на сключени договори с преките доставчици последните имат за задача нейното добиване и транспортиране до склад на "Екосвил"-ЕООД. Поставяйки спора по делото на такава плоскост следва да бъде посочено, че от събраните по делото доказателства не се оборва констатацията на органа по приходите, респективно на първоинстанционния съд, че липсват реални доставки на услуги. Тези изводи са изградени на база на обстоятелства, установени при извършените насрещни проверки на доставчиците (преки и предходни) по време на ревизията. Така по отношение на прекия доставчик "Екоинвест"-ЕООД по време на ревизията е установено, че същият не притежава дълготрайни материални активи - машини, съоръжения, сгради, както и персонал, с които да е в състояние да извърши процесните услуги. В тази насока още по време на ревизията са ангажирани доказателства, че дейността по добиване на дървесината е била превъзложена от "Екоинвест"-ЕООД на трети лица - дружествата "Примерстрой"-ЕООД и "Мега трейд"-ЕООД. Изложеното в РА, че по силата на сключения договор за добив на дървесина между "Екосвил"-ЕООД и "Екоинвест" последният не е могъл да прехвърля правата си на трети лица е без значение, тъй като тази клауза има значение само във вътрешните отношения на страните по договора и е без значение за данъчното облагане. В същата време в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на двете дружества подизпълнители - "Примерстрой"-ЕООД и "Мега трейд"-ЕООД, при които от последните не са ангажирани доказателства, че разполагат с техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на процесните услуги. Доказателства в тази насока не са ангажирани и в хода на административното и съдебното обжалване. Съгласно чл. 31 от ППЗДДС (отм.) услугата се счита за завършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно счетоводен стандарт 18 приходът се признава, когато разходите направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката (услугата) могат надеждно да бъдат измерени. Преведено на плоскостта на настоящия спор това означава, че след като двамата преки доставчици са издали фактури за извършените от тях услуги на жалбоподателя, то в тяхното счетоводство следва да са налице направени и надлежно документирани разходи по извършване на услугите. По аналогичен начин стои въпросът за разходите във връзка с услугите, извършени от предходните доставчици. В тази връзка административният съд е направил анализ на събраните доказателства по делото и обосновано е приел, че такива доказателства не са ангажирани от жалбоподателя, в които смисъл констатациите на РА не са оборени. В случая не става въпрос за това, че РА се ползва с доказателствена сила от типа на тази по отменения чл. 108, ал. 8 от ДПК, а за това, че реалното извършване на услугите е факт от обективната действителност, с настъпването на който правните норми свързват благоприятни правни последици за жалбоподателя, поради което съобразно общите правила на доказване (чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК ) в тежест на жалбоподателя е да ангажира доказателства. В случая е без значение обстоятелството, че в хода на производството жалбоподателя е ангажирал доказателства, според които той е доставил въпросните количества дървесина на дружеството-майка "Свилоза"-АД, което от нея е произвело продукция, която е реализирана. От този факт може да бъде направен извод, че жалбоподателят е получил услуги във връзка с придобиване на дървесината, която в последствие той е доставил, но не може да бъде направен извод, че тези услуги са извършени именно от тези лица, които са издали процесните фактури, по които се претендира правото на данъчен кредит. Наведените в тази връзка доводи в касационната жалба относно значението на преките и не преките доставки се явяват неоснователни, доколкото те почиват на тълкуване на вече отменените разпоредби на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.), а разпоредбите на ЗДДС (отм.), които са в сила след 01.01.2002 год., в това число и за процесния период, са изградени на други принципи. Позоваването на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС също е неоснователно, тъй като тя е норма от сега действащия ЗДДС , за която не е предвидено обратно действия. След като е стигнал до същите правни изводи, макар и да не е формулирал същите по най-прецизния начин, Великотърновският административен съд е постановил едно правилно решение като краен резултат, пороците на което не са от такова естество, че да обуславят необходимостта от неговата отмяна, поради което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК същото следва да бъде оставено в сила. Тъй като директорът на Д "ОУИ"-гр. Велико Търново не е представляван от юрисконсулт, то не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,