Решение № 9838 от 5.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4525/2011 г.

Решение № 9838 от 5.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4525/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, против решение № 449 от 03.02.2011 г., постановено от Административния съд - София-град, по адм. дело № 3280/2010 г. С обжалваното решение е отменен ревизионен акт (РА) № 2000900592 от 07.09.2009 г., потвърден с решение № 277/01.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ", в частта, с която на "Карфур България" АД (със сегашно наименование "КМБ България" ЕАД) е отказано възстановяване на ДДС в размер на 5085158 лв. за данъчен период м. 09.2008 г. и не е признато право на данъчен кредит в общ размер 298 009,31 лв. за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 02.2008 г. и м. 08.2008 г. по фактури за доставки от "Георх Инженеринг" ООД, ЕТ "Нела-Даниела Коларова" и "Станилов" ООД. Със същото Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, е осъдена да заплати на "КМБ България" разноски по делото в размер на 130 186,01 лева. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно поради допуснати нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора по отношение на данъчен период м. 09.2008 г. неправилно първоинстанционният съд е приел, че по делото е установено наличието на недължимо внесен данък от "Карфур България" АД и ревизираното лице е имало право на възстановяването му. Регистрираните по ЗДДС лица не избират сами кой способ да употребят, за да възстановят недължимо внесен данък. За издадените кредитни известия не са налице условията по чл. 115, ал. 1 ЗДДС, тъй като по делото е безспорно, че няма доставки и не е коригираната данъчната основа. В случаите, в които регистрирано по ЗДДС лице издаде погрешни данъчни документи, както в случая, спрямо тях трябва да се приложат правилата за коригиране на фактури и известия към тях, регламентирани в процедурата по чл. 116 ЗДДС. В хода на ревизията дружеството не се е възползвало и от възможността по чл. 126, ал. 2 от ЗДДС за корекции при грешки в декларирането. Относно признаването на правото на данъчен кредит по строителни услуги, свързани с изграждането на тунел, улесняващ достъпа на клиенти до търговския център, касаторът твърди, че е необоснован изводът на съда, че доставките не касаят безвъзмездна услуга. Механизмът на облагане с ДДС изисква всяка използвана от регистрирано лице доставка да се използва за друга, последваща облагаема доставка, която да е възмездна, какъвто не е процесният случай. Реализирането по принцип на икономическа изгода от дадена доставка не осъществява фактическия състав на правото на данъчен кредит. Едно от изискванията на закона е лицето да извърши последваща облагаема и възмездна доставка, като в случая това не е така, тъй като въпросното съоръжение е собственост на общината. Възразява срещу тезата, че непризнаването на данъчен кредит представлява своеобразна санкция за жалбоподателя и че в негова тежест остават процесните услуги. По подробни съображения, изложени в жалбата, касаторът иска отмяна на решението на първоинстанционния съд и постановяване на друго решение по съществото на спора от настоящата съдебна инстанция, с което да бъде отхвърлена жалбата на "КМБ България" ЕАД срещу РА в обжалваната му част. Претендират се разноски. Ответникът в касационното производство - "КМБ България" ЕАД, оспорва касационната жалба и иска потвърждаване на обжалваното решение. Прави искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура в подробно становище дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена в законоустановения 14-дневен срок от легитимирана страна. Относно основателността й приема следното: Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт РА № 2000900592 от 07.09.2009 г. в частта, с която на "Карфур България" АД (със сегашно наименование "КМБ България" ЕАД) е отказано възстановяване на ДДС в размер на 5 085 158 лв. за данъчен период м. 09.2008 г. и не е признато право на данъчен кредит в общ размер 298 009,31 лв. за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 02.2008 г. и м. 08.2008 г. по фактури за доставки от "Георх Инженеринг" ООД, ЕТ "Нела-Даниела Коларова" и "Станилов" ООД. За да отмени ревизионния акт в обжалваната негова част, съдът е изложил следните мотиви: Атакуваният РА № 2000900592/07.09.2009 г. е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП, в кръга на определените му правомощия, съгласно цитираната Заповед за определяне на компетентен орган № К 900592 от 26.03.2009 г. Ревизията е проведена законосъобразно. РА е съставен в предвидената форма съгласно чл. 119 и чл. 120 от ДОПК. Относно определянето на задължение за начисляване на ДДС за приключване на първите два ключови етапа от строителството на търговски център "Хермес парк - София" съдът е установил, че според органа по приходите за доставките от "Карфур България" АД към "АП Ритейл 1" ЕООД по договор за изпълнение на търговски център и отдаването под наем на неговия шопинг мол, сключен на 26.02.2008 г. (Договора), са приложими разпоредбите на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС. Данъчното събитие за Ключов етап 1 на строителството настъпва през м. юни 2008 г., за което ревизираното лице съгласно изискването на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС следва да издаде фактура. По делото е установено, че въз основа на договореностите относно ключовите етапи на строителството по Договора за първите два етапа на строителството "Карфур България" АД, (сега КМБ България ЕАД) е издал към "АП Ритейл 1" ЕООД, две фактури - № 0...09/31.07.2008 г. и № 0...10/31.07.2008 г. с предмет на доставките съответно Първо/Второ плащане за извършени строителни работи в съответствие с Приложение № 5 от Договора за завършване на Центъра и отдаването под наем на търговския му център. На 30.09.2008 г. "Карфур България" АД е издало две кредитни известия към посочените фактури. По делото жалбоподателят е твърдял, че фактурите са погрешно издадени, тъй като не е възникнало данъчно събитие - не е извършена доставка и за "Карфур България" АД не е възникнало задължение да начислява ДДС. Данъкът е бил грешно начислен с издадените фактури и затова впоследствие е коригиран с издадените кредитни известия № 0...11/30.09.2008 г. и № 0...12/30.09.2008 г. Съдът е възприел аргумента на органа по приходите, че процесните кредитни известия не представляват редовно издадени данъчни документи, тъй като същите са издадени в нарушение на разпоредбите на чл. 115, ал. 1-5 ЗДДС, във връзка с чл. 116 от ЗДДС и чл. 78, ал. 5 и 6 и чл. 113, ал. 4 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел за неправилен извода в РА, че в нарушение на императивни законови разпоредби на ревизираното лице се предоставя възможност да се облагодетелства чрез възстановяването на ДДС. Съдът е приел, че след като не е било налице данъчно събитие към датите на процесните фактури, то данъкът по тях не е станал изискуем и не е възникнало задължение за неговото начисляване, следователно по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е налице неправомерно начислен данък. Същевременно това е данък, който е недължимо внесен и ревизираното лице има право на възстановяването му, като това може да стане по три начина - чрез издаване на кредитни известия към фактурите, чрез анулирането им като погрешно издадени документи или чрез искане за възстановяване на недължимо внесен данък. Съдът е посочил, че в случая не са налице предпоставките за издаване на кредитни известия по чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Приложим е текстът на чл. 116, ал. 1, изр. второ от ЗДДС - погрешно съставените или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Вследствие на така изложеното, съдът е извел крайния извод, че неправилното счетоводно отразяване и елиминиране на резултата от погрешно издаден първичен счетоводен документ не променя факта, че е налице неправомерно внесен данък, който "Карфур България" АД следва да има право да възстанови. Според съда същото не може да има последствие и да се използва като правно основание от органите по приходите за непризнаване на данъчен кредит по една и съща доставка няколко пъти, но на различни основания. По отношение отказано право на данъчен кредит за извършена безвъзмездна доставка към Столична община, предмет на обжалване пред съда е било непризнатото право на данъчен кредит в общ размер 298 009,31 лв. на осн. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактури за предоставени услуги от "Георх инженеринг" ООД, ЕТ "Нела-Даниела Коларова" и "Станилов" ООД. В хода на ревизията е установено, че между "Карфур България" АД и Столична община (наричана за краткост по-долу "Общината") е сключен договор на 14.12.2007 г. по силата на който общината е възложител, а "Карфур България" АД изпълнител. По силата на този договор дружеството се задължава за своя сметка и за свой риск, за изграждането на улично съоръжение-подземна връзка между местност "жилищен комплекс Младост-1" и местност НПЗ "Изток"-Къро. Установено е, че във връзка с изпълнението на този договор Карфур сключва договор за строителство със "Станилов " ЕООД, "Георх Инженеринг" ООД, ЕТ Нела-Даниела Коларова" на 13.08.2008 г. Във връзка с изпълнението на този договор от "Станилов " ЕООД, "Георх Инженеринг" ООД и ЕТ Нела-Даниела Коларова" са издадени фактури за извършените услуги по договора. Органът по приходите не оспорва реалността на доставките по тези фактури, нито плащането по тях, както и осчетоводяването им в това число и начисляването на ДДС от доставчиците. Органът по приходите е приел, че с изграждането на Тунела, Карфур извършва безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС към Столична община, тъй като в договора между тях липсва клауза за възмездно прехвърляне на разходите по обекта от страна на изпълнителя на възложителя. В РА е посочено, че изгражданото транспортно съоръжение се намира на терени, които не са собственост на дружеството и тунелът няма да остане в патримониума на ревизирания субект. Прието е също така, че извършените услуги са направени с цел осигуряване на безпрепятствена транспортна връзка до изграждания търговско-развлекателен комплекс"Хермес парк" и същите са в пряка връзка с функционирането именно на този комплекс, поради което логично налагащият се извод е, че същите ще се използват за извършване на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, поради което ще бъде изпълнено условието на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Това обаче не променяло факта, че изграденото съоръжение ще стане собственост на Столична община без да е дължима насрещна престация за това, поради което безспорно в случая се касаело за безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС. С оглед изпълнението на фактическия състав на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за жалбоподателя не би следвало да възникне правото на приспадане на данъчен кредит в претендирания размер. Във връзка с приетото, органът по приходите на осн. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС отказва правото на данъчен кредит на ревизирания субект, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 и 74 ЗДДС. За да отмени РА в тази част, съдът е приел, че "Карфур България" АД е поел задължението да изгради безвъзмездно подземна връзка с неговия търговски обект, не с дарствено намерение, а поради обективната невъзможност същият да бъде построен от Столична община и същият не може да придобие правото на собственост върху обекта, тъй като последния се изгражда върху публична държавна собственост. Приел е, че след като тунелът е изграден и свързан с паркинга на ниво минус 3 на търговския комплекс, в който инвеститор е жалбоподателят, то икономическият интерес от изграждането му възниква за "Карфур България" АД, тъй като същият представлява елемент от инфраструктурата към обекта и повишава неговата икономическа стойност и ще се ползва от потенциалните клиенти на търговския център, следователно би могло да се приеме, че изграждането на тунела е свързано с последващи облагаеми доставки на ревизираното лице и е налице хипотезата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и лицето има право да приспадне данъчен кредит, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, какъвто е настоящия случай. Според съда приемането на противното би довело до несправедливия резултат в тежест на икономическите субекти да се възложат допълнителни данъчни тежести за разходи извършени поради недостатъчен бюджет на задължените публично правни субекти. По тези съображения е приел, че незаконосъобразно с обжалвания РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 298 009,31 лева. С решението съдът е оставил без уважение искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на европейските общности с мотиви, че необходимостта от отправяне на запитване възниква при нужда от изясняване на съдържанието и точния смисъл на разпоредбите на общностното право, които решаващият съд намира за неясни и следва да приложи (по арг. от чл. 629, ал. 3 от ГПК), а така както са формулирани въпросите за преюдициално запитване по същество не се иска тълкуване на норми или на текстове от актове от институциите, а представляват опит настоящият спор да бъде да бъде решен от Съда на Европейския съюз, което е недопустимо. Настоящата инстанция споделя тези мотиви на първоинстанционният съд и също счита искането за отправяне на преюдициално запитване за неоснователно. По отношение на касационната жалба счита същата за неоснователна в частта относно първия спорен казус досежно определените задължения за начисляване на ДДС за приключване на първите два ключови етапа от строителството на търговски център, съгласно нотариален акт за продажба на право на строеж и на идеални части от УПИ № 76, т. I рег. № 1162, дело 70 от 13.03.2008 г. сключен между "Карфур България" АД и "АП Ритейл 1" ЕООД и издадените във връзка с това две фактури №...09/31.07.2008 г. и №.... 010/31.07.2008 г. и издадените към тях два броя кредитни известия № ......011/30.09.2008 г. и...012/30.09.2008 г. В тази част съдът правилно е установил фактическата обстановка по спора и изводите които е направил се споделят напълно от настоящата инстанция. Установено е било по делото, че общата стойност на данъчните основи и начисления данък по фактури № 09/31.07.2008 г. и № 010/31.07.2008 г. е 30 510 948.00 лева. Съгласно представената на органа по приходите оборотна ведомост за м. 07.2008 г., сумата 30 510 948.00 лв. е осчетоводена по дебита на сметка 25300 "Вземания по продажба на земя". Началното дебитно салдо по сметката към 01.07.2008 г. е 39 116 600.00 лв., (20 000 000 евро), които предстои да бъдат заплатени от Купувача "АП Ритейл 1" ЕООД, след достигане на условията, заложени в Нотариалния акт за продажба на право на строеж № 76, том I, peг. № 1162, дело № 70/2008 г. След отразяването на дебитния оборот от 30 510 948.00 лв., крайното дебитно салдо по сметката към 31.07.2008 г. е 69 627 548.00 лв. На 30.09.2008 г. "К. Б." издава две кредитни известия към издадените фактури, както следва: КИ № 11/30.09.2008 г. към фактура № 09/31.07.2008 г. "Първо плащане за извършени строителни работи в съответствие с Приложение № 5 от Договора за завършване на Центъра и отдаването под наем на Търговския му център", на стойност -9 779 150,00 лв. (данъчна основа с отрицателен знак) и начислен ДДС в размер на -1 955 830,00 лв. (с отрицателен знак); и КИ №.. 12/30.09.2008 г. към фактура №.. 010/31.07.2008 г. - "Второ плащане за извършени строителни работи в съответствие с Приложение № 5 от Договора за завършване на Центъра и отдаването под наем на Търговския му център", на стойност -15 646 640,00 лв. (данъчна основа с отрицателен знак) и начислен ДДС в размер на -3 129 328,00 лв. (с отрицателен знак). Съгласно представената оборотна ведомост за м. 09.2008 г., сумата 30 510 948,00 лв. е заведена по кредита на сметка 25300 "вземания по продажба на земя". Началното дебитно салдо по сметката към 01.09.2008 г. е 69 627 548.00 лв., това е крайното дебитно салдо към 31.07.2008 г. Вземането е намалено със сумата 30 510 948.00 лв., с което крайното дебитно салдо по сметката към 30.09.2008 г. отново е в размер на 39 116 600,00 лв. (т. е. това са договорените 20 000 000 евро), които предстои да бъдат заплатени от Купувача "АП Ритейл 1" ЕООД, след достигане на условията, заложени в нотариалния акт за продажба на право на строеж № 76, том I, peг. № 1162, дело № 70/2008 г. Така извършените счетоводните записвания на сметка 25300 "вземания по продажба на земя" отразяват последователно увеличението и последващото намаление на вземането като паричен поток. При така установеното съдът е възприел мотивите на ревизионния орган, че кредитните известия не представляват редовно издадени документи съгласно разпоредбите на чл. 115 ЗДДС, но е приел, че органа по приходите неправилно приема, че в нарушение на императивни законови разпоредби на ревизираното лице се предоставя възможност да се облагодетелства като черпи за себе си изгодни правни последици - възстановяване на ДДС. Настоящата инстанция счита за правилно становището на съда, че след като не е било налице данъчно събитие към датите на издаване на процесните фактури, то данъкът по тях не е бил изискуеми и не е възникнало задължение за "Карфур България" АД, да го начисли и по аргумент от чл. 70, ал. 5 ЗДДС следва, че данъкът е неправомерно начислен и недължимо внесен и като така задълженото лице има право на възстановяването му, съобразно посочените от съда три начина, като съдът е възприел този посочен в чл. 116, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС. Правилно е приетото, че неправилното счетоводно отразяване и елиминиране на резултата от погрешно издаден първичен счетоводен документ, не променя факта, че е налице неправомерно внесен данък, който ревизираното лице следва да има правото да си възстанови. В този смисъл следва да се има предвид и становището на СЕО застъпено в решение № С-454/98 Schmeink & Cofreth AG & COKG, след като е елиминиран рискът от загуба на фиска. Принципът за неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран без тази корекция да зависи от условието издателят на въпросната фактура да е действал добросъвестно (т. 63 от цитираното решение). Този е и общият смисъл на т. 2 от Решението на СЕО/ сега СЕС/ по съединени дела С-95/07 и С-96/07, за недопускане на данъчна ревизионна практика която да санкционира неизпълнението на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с лишаване от правото на приспадане. Правилно в тази връзка съдът е приел, че това не може да има последствие и да се използва като правно основание от органите по приходи, за непризнаване на данъчен кредит по една и съща доставка, няколко пъти, но на различни основания. Предвид изложеното като е приел, че незаконосъобразно с обжалвания ревизионен акт декларираният данъчен резултат ДДС за възстановяване в размер на 6 862 696,12 лв. за данъчен период м. 09.2008 г., е коригиран на ДДС за възстановяване в размер на 1 770 015,77 лв. и го е отменил съдът е постановил правилно решение което следва да се остави в сила в тази част. По отношение на втория спорен казус - относно признаването на правото на данъчен кредит по строителни услуги свързани с изграждането на тунел под бул. "Цариградско шосе" представляващ безвъзмездна доставка към Столична община, настоящата инстанция приема, че в тази част решението е постановено при неизяснена фактическа обстановка, поради което и изводите на съда във връзка с приложението на материалния закон - чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС се явяват необосновани. Съдът в тази част не е споделил извода на ревизиращия орган, че доставките на услуги по Договора за извършване на строителство от 13.08.2008 г., предоставени от "Георх Инженеринг" ООД, "Нела - Д К" и "С" ООД, документирани с цитираните по-горе фактури, са предназначени за извършване на последващи безвъзмездни доставки. В договора за поръчка за изграждане на инфраструктурни обекти, сключен между жалбоподателя и Столична община е посочено, че сключването му е мотивирано при съобразяване с обстоятелствата, че изграждането на елементите от техническата инфраструктура, предвидени с устройствените схеми и планове е законоустановено задължение на общината, но Столична община няма възможност да финансира конкретния обект от бюджета си за 2007 г. Докато изпълнителят - "Карфур България", който е и инвеститор на обект Търговско административен център в район "Младост", гр. София, находящ се в УПИ I-1047, 1046, 557, 558, 574, 790, 828, 581, 583, 995, 1356, 1357, 425, 706, 705, 1190, 1437, квартал 8, местност "НПЗ Изток - Къро", които имоти следва да бъдат свързани с мрежите на техническата инфраструктура, има реалната възможност да поеме изграждането на конкретния обект. От така посоченото съдът е направил извод, че "Карфур България" поема задължението да изгради безвъзмездно подземна връзка с неговия търговски обект, не с дарствено намерение, а поради обективната невъзможност същият да бъде построен от - Столична община, а същият не може да придобие собствеността върху обекта, тъй като той се изгражда върху публична общинска собственост. Предвид така установеното и анализирайки разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, и чл. 69 ЗДДС, съдът е приел, че след като тунелът е изграден и свързан с паркинга на ниво минус 3 на търговския комплекс, в който инвеститор е жалбоподателят, то икономическият интерес от изграждането му възниква за "Карфур България", тъй като същият като реализиран елемент от инфраструктурата към обекта повишава неговата икономическа стойност и ще се ползва от потенциалните клиенти на търговския център, следователно може да са приеме, че изграждането му е свързано с последващи облагаеми доставки на ревизираното лице и то има правото да приспадне данъчен кредит, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Този извод на съда би бил правилен ако по делото се установи релевантния за спора факт, дали направените разходи от задълженото лице за извършване на строителни услуги удостоверени с процесните фактури са включени в себестойността на извършените впоследствие от "Карфур България" АД облагаеми услуги (доставка на стоки и услуги) към неговите клиенти. Ако има данни, че получените доставки по изграждане на въпросното съоръжение са предмет на последващи доставки или, че разходите са включени в себестойността на доставките на стоки и услуги, които дружеството предоставя и връзката между получените стоки и услуги и доставяните от дружеството стоки и услуги, респ. между данъчния кредит и начислявания от дружеството ДДС е пряка (директна), то отказът на правото на приспадане би било извън правилата на ЗДДС, тъй като действително не ще се касае за извършване на безвъзмездна доставка, а нейното възникване следва да се приеме, че има случаен характер. Този въпрос обаче е останал неизяснен, няма и изложени мотиви в тази насока, което налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се съберат доказателства в тази насока, като евентуално се допусне назначаването на счетоводна експертиза, която след преглед на съответната документация би могла до отговори на тези въпроси. С оглед на изложеното решението в тази част следва да бъде отменено. Следва да бъде отменено и решението в частта за разноските, които следва да се определят съобразно изхода на спора при новото разглеждане на делото при условията на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,