Решение № 7951 от 1.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 680/2021 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против решение 7145/09.12.2020 г., постановено по адм. дело 1376/2018 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменен ревизионен акт Р-22222516006919-091-001/19.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 69/15.01.2018 г. на директор на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира за неправилен извода на съда, че извършените от ПСГ АД дейности като член на консорциума и съответстващи на дела му не представляват възмездни доставки на стоки или услуги, респ. облагаеми такива. Твърди, че са налице операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице внасяне съгласно учредителния договор на стоки или услуги, съответно не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения. В този смисъл счита, че са налице облагаеми доставки по чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещна престация, а не взаимна такава. Поддържа правилност и обоснованост на извода на приходните органи, че предвид възмездния характер на извършените от ревизираното лице към консорциума доставки, преведените от консорциума на ПСГ АД суми представляват авансови плащания, при които данъкът е включен в размера на извършеното плащане и поради несвоевременно деклариране и невнасяне на ДДС законосъобразно са определени задължения за лихви. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит релевира доводи за недоказаност на действително извършване на доставки на стоки и услуги и за законосъобразност на допълнително установените с ревизионния акт задължения за ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Счита, че предметът на дейност на ревизираното лице, неговата доказана кадрова и ресурсна обезпеченост води до заключение, че същото е в състояние да осъществи със собствени сили всички дейности, описани като извършени от процесните доставчици. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и направените разноски за държавна такса за образуваното касационно производство в общ размер на 29 775 лв. Ответникът ПСГ АД, чрез адвокат Николова, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Подробни аргументи излага в представено по делото писмено становище. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд София - град е ревизионен акт Р-22222516006919-091-001/19.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 69/15.01.2018 г. на директор на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на ПСГ АД са установени задължения за ДДС в общ размер на 124 524,27 лв. и лихви за забава в размер на 543 366,29 лв. за данъчните периоди м.09.2011 г., м.10.2011 г., м.12.2011 г., м.03.2013 г., м.04.2013 г., м.06.2013 г. м.11.2013 г., м.12.2013 г., м.05.2014 г., м.06.2014, г., м.07.2014 г., м.08.2014 г., м.09.2014 г., м.10.2014 г., м.11.2014 г., м.12.2014 г., м.01.2015 г., м.02.2015 г., м.03.2015 г., м.04.2015 г. м.07.2015 г., м.09.2015 г., м.12.2015 г., м.01.2016 г., м.02.2016 г. и м.04.2016 г. С ревизионния акт на основание чл. 175 от ДОПК са начислени лихви за просрочие в общ размер на 509 079,57 лв. за данъчните периоди м.11.2013 г., м.12.2013 г., м.07.2014 г., м.09.2014 г., м.10.2014 г., м.02.2015 г. и м.03.2015 г. във връзка с получени от консорциум ЛОТ Запад ДЗЗД авансови плащания, за които не са издавани фактури и не е начисляван ДДС. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на ревизираното лице е доставки на услуги - изпълнени строително-монтажни работи (СМР) на различни обекти на територията на страната, облагаеми със ставка 20 %. На 10.01.2013 г. между ПСГ АД и Булплан инвест ООД е сключен договор за учредяване на консорциум ЛОТ Запад ДЗЗД. Целта на консорциума е участие и реализиране на обществена поръчка с предмет Енергийна ефективност в обществени сгради V транш. Лот 1: Енергийно ефективни мерки в обществени сгради в Северозападен район на планиране с възложител Министерство на икономиката и енергетиката (МИЕ). Действието на договора за съвместна дейност е обвързан с приключването на изпълнението на обектите и се прекратява след изтичане на гаранционните срокове. На 10.06.2013 г. между ЛОТ Запад ДЗЗД и МИЕ е сключен договор KIDSF-GA-40-01 за доставка и монтаж на съоръжения и оборудване по проект Енергийна ефективност в обществени сгради -Транш V, ЛОT 1: Енергийна ефективност в обществени сгради в Северозападен район за планиране на България. На същата дата между съдружниците в консорциума е подписан анекс, с който страните са се споразумели, че във връзка с определянето на ЛОТ Запад ДЗЗД за изпълнител на обществената поръчки водещият съдружник ПСГ АД ще изпълни 100 % от предвидените за изпълнение по договор K1DSF-GA-040/01 доставки и монтаж на съоръжения. Предметът на договора с МИЕ ще се счита за изпълнен след въвеждане в експлоатация на последния обект, но не по-късно от четири години от датата на приключване на изпълнение на всяка една енергоспестяваща мярка. За извършените СМР от ЛОТ Запад ДЗЗД са издавани фактури с получател МИЕ, по които е прилаган режимът по чл. 173 от ЗДДС. Установено е, че изпълнението по договора е извършено единствено от ПСГ АД, като между ЛОТ Запад ДЗЗД и ПСГ АД са съставяни двустранно подписани протоколи, извършено е разплащане по банков път съгласно стойностите на СМР по протоколите, които са отчетени на приход от ПСГ АД. Изпълнението на договора е приключило през м.12.2014 г. Приобщени са протоколи и количествено-стойностни сметки, издадени от ПСГ АД към консорциума, както и такива за предаване на извършената работа по договор KIDSF-GA-040/01 от консорциума към възложителя МИЕ. Установено е, че през 2013 г. са подписани протоколи за извършени СМР от ПСГ АД на стойност 4 426 364,68 лв. С тази стойност е дебитирана счетоводна сметка 411/14 - ЛОТ Запад ДЗЗД срещу кредитиране на сметка 703 - Приходи от продажба на услуги. ЛОТ Запад ДЗЗД е погасило изцяло задължението си към ПСГ АД. Постъпленията на паричните средства са осчетоводени по сметка 503 - Разплащателна сметка в лева при кредитиране на сметка 411 - Клиенти аналитично по обекти и за получател ЛОТ Запад ДЗЗД. През 2014 г. са подписани протоколи за извършени СМР от ПСГ АД на стойност 4 388 892,63 лв., за която са поети аналогични счетоводни операции като през 2013 г. ЛОТ Запад ДЗЗД е заплатило през 2014 г. 3 826 660,82 лв., а останалите 562 231,81 лв. през 2015 г. След оценка на събраните доказателства приходните органи са приели, че в случая е налице доставка между съдружник в консорциума и консорциума, която е третирана погрешно като недоставка по смисъла на чл. 10 от ЗДДС. На ревизираното лице е връчена покана за корекция на неправилно данъчно третиране на доставка по ЗДДС, в която към ПСГ АД е отправена препоръка за отстраняване на допуснатите формални грешки и е указан начин на документиране и отчитане на доставките. Във връзка с това от дружеството са представени фактура 902/17.08.2017 г. с данъчна основа 227 042,07 лв. и начислен ДДС в размер на 45 408,41 лв. и предмет извършено СМР на обект 04 ОДЗ 1 Брезичка, гр. Враца по проект ЛОТ 1, и фактура 903/15.09.2017 г., издадени от ПСГ АД на ЛОТ Запад ДЗЗД, които са включени в дневниците за продажби и справките-декларации за ДДС за съответните периоди. Органите по приходите са приели, че преведените суми от ЛОТ Запад ДЗЗД на ревизираното лице представляват авансови плащания, т. е. налице са обстоятелства по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. В този случай данъкът се счита включен в размера на извършеното плащане и ПСГ АД, получавайки всяко от плащанията за извършените СМР, е следвало, но не е извършило начисляване на ДДС, съответно дължимият данък не е внесен в законоустановения срок. В резултат на това с ревизионния акт, на основание чл. 175 от ДОПК, на ПСГ АД са определени задължения за лихви в общ размер на 509 079,57 лв. за несвоевременно деклариране и невнасяне на данъка, горепосочените задължения за лихви. На следващо място с ревизионния акт на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т.1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, на ПСГ АД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 122 225,62 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 34 286,72 лв. по фактури, издадени от Евроинвест 2011 ЕООД, Евро Дон ЕООД, Ню Солюшънс ЕООД, Или Никая ЕООД, Анди Строй ЕООД и Анди Строй 2015 ЕООД, поради това, че не се доказва действително извършване на доставки на стоки и услуги. Конкретно, за данъчните периоди м.09.2011 г., м.10.2011 г. и м.12.2011 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 896,91 лв. по три фактури, издадени от Евроинвест 2011 ЕООД, с предмет аванс по договор и СМР за обект зала България. За данъчните периоди м.03.2013 г., м.04.2013 г. и м.06.2013 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 584,70 лв. по пет фактури, издадени от Евро Дон ЕООД, с предмет аванси и СМР в община Чирпан и Мъглиж. За данъчния период м.11.2014 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 689,50 лв. по две фактури, издадени от Ню Солюшънс ЕООД, с предмет аванс и бетонови изделия за шахти. За данъчните периоди м.05.2014 г., м.06.2014, г., м.08.2014 г., м.11.2014 г., м.12.2014 г., м.01.2015 г., м.03.2015 г. и м.07.2015 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 106 614,82 лв. по осемнадесет фактури, издадени от Или Никая ЕООД, с предмет на доставка аванси и СМР. За данъчните периоди м.06.2014, г., м.07.2014 г., м.08.2014 г., м.09.2014 г., м.04.2015 г. и м.12.2015 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 339,88 лв. по седем фактури, издадени от Анди Строй ЕООД, с предмет на доставка СМР. За данъчните периоди м.07.2015 г., м.09.2015 г., м.12.2015 г., м.01.2016 г., м.02.2016 г. и м.04.2016 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 099,81 лв. по седем фактури, издадени от Анди Строй 2015 ЕООД, с предмет на доставка аванси и СМР. От извършените проверки на посочените дружество е установено, че не се потвърждава притежаване и използване от всяко от тях на необходимите за извършване на процесните доставки ресурси, в т. ч. материални, технически и кадрови. Ревизираното лице е представило към фактурите доказателства във връзка с изпълнението на доставките, платежни документи, счетоводни записвания, за които приходните органи са приели, че не са достатъчни да обосноват извод за реално осъществени доставки. С оспореното решение Административен съд София-град е отменил ревизионния акт, като е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, но е материално-незаконосъобразен. По отношение на допълнително определените задължения за лихви, след съвкупна преценка на доказателствата по делото, съдът е посочил, че доставките са предназначени и използвани за общата дейност, за която е създаден консорциума, а не за дейности, извън нея. В този случай на основание ЗЗД, даденото от всеки от съдружниците е обща собственост, за него не се дължат насрещни престации, съответно полученото също е обща собственост на съдружниците. При тези отношения между съдружниците от една страна, и между тях и дружеството от друга страна съдът е приел, че не са налице облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. В мотивите си съдът е обсъдил и приложимата за случая практика на Съда на ЕС по дело С-77/01 г. По отношение на отказаното право на данъчен кредит първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на процесните доставки на стоки и услуги. За да обоснове този извод съдът се е позовал на представените още в хода на ревизионното производство договори, протоколи за приемане на СМР, счетоводни, платежни и други документи, на заключенията на приетите без оспорване от страните заключения на основната и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, и на показанията на ангажираните от ревизираното дружеството свидетели. Приел е, че частните свидетелстващи документи са допустими в обсъждания казус на основание чл. 49 от ДОПК за фактите, описани в тях. Документите не са били оспорени по реда на чл. 193 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, и не се твърди наличието на други доставчици по такива доставки, поради което съдът е ценил същите като годни доказателства, установяващи действителното изпълнение на договорените строителни дейности. Решението е правилно. ЛОТ Запад ДЗЗД е консорциум по смисъла на чл. 275 от ТЗ, създаден по силата на договор от 10.01.2013 г. между ПСГ АД и Булплан инвест ООД с цел участие и реализиране на обществена поръчка с предмет Енергийна ефективност в обществени сгради V транш. Лот 1: Енергийно ефективни мерки в обществени сгради в Северозападен район на планиране с възложител Министерство на икономиката и енергетиката. Действието на договора е обвързан с приключването на изпълнението на обектите и се прекратява след изтичане на гаранционните срокове. На 10.06.2013 г. между ЛОТ Запад ДЗЗД и МИЕ е сключен договор KIDSF-GA-40-01 за доставка и монтаж на съоръжения и оборудване по проект Енергийна ефективност в обществени сгради -Транш V, ЛОT 1: Енергийна ефективност в обществени сгради в Северозападен район за планиране на България. С анекс от 10.06.2013 г. между съдружниците в консорциума е постигнато споразумение, че във връзка с определянето на ЛОТ Запад ДЗЗД за изпълнител на обществената поръчки водещият съдружник ПСГ АД ще изпълни 100 % от предвидените за изпълнение по договор K1DSF-GA-040/01 доставка и монтаж на съоръжения и оборудване по проекта. При договора за консорциум правата и задълженията не се обуславят взаимно, тъй като съдружниците се обединяват около една обща цел. Общата цел е и правно основание за задължаването на страните, поради което при договора за дружество по смисъла на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори, а взаимни задължения. Консорциумът като гражданско неперсонифицирано дружество за целите на данъчното облагане се приравнява на юридическо лице и е самостоятелно данъчно задължено лице, с отделни от тези на съдружниците в него ЕИК и счетоводство. Консорциумът извършва независима икономическа дейност и е регистриран за целите на ДДС, като дейността, която развива е в изпълнение на сключения договор с МИЕ във връзка със спечелената обществена поръчка.