Решение № 6290 от 27.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение 4920 от 22.07.2021 г., постановено по адм. дело 497/2021 г. по описа на Административния съд София-град /АССГ/, с което по жалба на "Петрокелтик ООД - Люксембург /чуждестранно юридическо лице с място на стопанска дейност в страната/, с БУЛСТАТ [номер], със седалище гр. Варна, кв. Галата, Компресорна станция, е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-29002915010005-091-001/17.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО , в частта му потвърдена с Решение 1583/12.09.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на "Петрокелтик ООД - Люксембург 1. Са определени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Декември 2009 г. в размер на 3 920,28 лев, ведно с лихва за забава в размер на 255,17 лева и 2. Е коригиран декларираният положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба на 913 261,98 лева, вместо декларирания от данъчния субект такъв от 352 762,07 лева, в резултат на увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата от 560 499,91 лева, и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като от изложението в касационната жалба се извеждат касационни основния по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК необоснованост и неправилно прилагане на материалния закон. Поддържа, че съдът напълно необосновано е възприел тезата на ревизираното лице, че осчетоводените през 2009 г. разходи са свързани единствено със самостоятелната му дейност в находища Каварна и Калиакра , а не със съвместната експлоатационна дейност на находище Галата , от което е изведен и погрешен извод от правно естество относно приложението на чл. 64 от Закона за подземните богатства /ЗПБ/, а и този за спазване принципите на Закона за счетоводството /ЗСч/ при осчетоводяването на спорните разходи. Оспорват се изцяло като вътрешно противоречиви и необосновани и изводите от фактическа страна на съда за липсата на извършени освободени доставки по смисъла на чл. 46 ал. 1 т. 1 от ЗДДС от ревизираното лице, и изцяло за неправилен се счита правният извод относно липсата на основание за прилагане правилото на чл. 73 от ЗДДС. Иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено изцяло, а РА - съответно потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът Петрокелтик ООД Люксембург , не взема становище.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество жалбата е основателна.

Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА Р-29002915010005-091-001/17.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО , в частта му потвърдена с Решение 1583/12.09.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на "Петрокелтик ООД - Люксембург :

1. Са определени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Декември 2009 г. в размер на 3 920,28 лев, ведно с лихва за забава в размер на 255,17 лева и

2. След преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за данъчни цели на основание чл. 78 със сумата от 560 499,91 лева е коригиран декларираният за 2009 г. положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба от 352 762,07 лева на 913 261,98 лева и след приложение на чл. 70 и чл. 71 от ЗКПО - приспадната е данъчна загуба в размер на 913 261,98 лева, вместо в размер на 352 762,07 лева, е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък 0,00 лева, съответно не е вменен корпоративен данък за внасяне за 2009 г.

С обжалваното решение съдът е отменил изцяло РА.

За да постанови този резултат административният съд е приел следното:

В частта по ЗДДС

Не било според първостепенния съд спорно между страните, че през данъчен период месец Декември 2009 г. ревизираното лице е извършило както облагаеми така и освободени доставки, както и че е получател на доставки по смисъла на чл. 11 ал. 2 вр. с чл. 68 ал. 1 т. 1 от ЗДДС, последните и реално осъществени.

Спорът се свеждал до това следва ли ревизираното дружество да извършва префактуриране на вече получени стоки и услуги към своя партньор по сключения договор за концесия, пропорционално, и как следва да се определи данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС , но в хода на ревизията е прието, че те са използвани в пълен обем за извършване на независимата икономическа дейност.

По насетне съдът е приел, че спорът е изцяло правен относно приложението на чл. 73 от ЗДДС, и е относно това дали ревизираното дружество има право на пълен данъчен кредит по извършената покупка на одитна услуга от КПМГ България ООД и в този порядък е счел, че фактурата е издадена на дружеството в качеството му на получател на услугата, която е свързана с извършваната от него дейност, и след като е безспорно, че ревизираното лице не е реализирало приходи от лихви по заеми по смисъла на чл. 46 ал. 1 т. 1 от ЗДДС, РА е отменен в тази му част.

В частта по ЗКПО.

След като подробно е описал фактическата обстановка във връзка със спора по делото, възпроизвел е съдържанието на приетите по делото ССчЕ-и и показанията на разпитаните свидетели, посочил е събраните по делото доказателства, съдът е отрекъл изводите на приходната администрация за наличие на основание по чл. 78 от ЗКПО в вр. с чл. 4 ал. 1 т. 4 от ЗСч /отм., но приложим на разглеждания данъчен период/ за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за данъчен период 2009 г.

Аргументирал се е с това, че от доказателствата по делото се опровергава изводът на приходната администрация, че спорните разходи са свързани със съвместната дейност в находище Галата . Прието е че са такива поети изцяло от Петрокелтик ООД Люксембург и касаят предстоящия добив от находища Каварна и Калиакра . Този извод е мотивиран с факта, че дейността по търсене и проучване на газ в последноспоменатите находища е предоставена единствено и само на ревизиращото лице, съгласно наличните по делото Разрешение от 19.12.2007 г. (неправилно посочено от съда 19.12.2017г., бел.моя) за проучване на подземни богатства, Договор за търсене и проучване на нефт и газ в Блок Галата , сключен на 04.02.2008 г. между Министъра на околната среда и водите и Петрокелтик ООД Люксембург (тогава с наименование Мелроуз Рисорсиз ООД Люксембург), Удостоверение за търговско откритие 0414/03.11.2009г. на Министъра на околната среда и водите за открита находище Каварна и Удостоверение за търговско откритие 0423/22.03.2010 г., за открито находище Калиакра , Договори за експлоатация на находища Каварна и Калиакра обнародвани в ДВ съответно бр. 20.08.2010 г. и 12.12.2010 г.; с факта на спрян добив от находище Галата за периода от м.02.20009 г. м.12.2009 г.; с факта на предоставено от Петрокелтик България ЕООД на ревизираното лице право самостоятелно да ползва газопровода от находище Галата до Провадия и обслужващите го съоръжения. При тези доказателства е прието, че отнасянето им (на разходите) по сметка 611 Разходи за основната дейност , съответните аналитични подсметки за находище Галата не обосновава друг извод.

В обобщение след като е извел от фактическа страна изводът, че спорните разходи са свързани единствено и само с дейността по търсене и проучване през 2009 г. на находищата Каварна и Калиакра (правата за което са изцяло за Петрокелтик ООД Люксембург ), съдът е приел от правна страна, че приложение намира новелата на чл. 64 от Закона за подземните богатства /ЗПБ/ и същите се признават за фактически разходи именно за Петрокелтик ООД Люксембург . Позовал се е на Решение 14737 от 14.11.2011 г. на ВАС по адм. дело 1637/2007 г., в която вкл. е прието и че сключването на концесионен договор, по силата на който са избрани двама концесионери, няма за последица възникване на съвместна дейност за същите (каквато може да възникне единствено при наличието на сключен договор по чл. 357 от ЗЗД) и автоматично преразпределяне на всеки един разход в процентно съотношение.

По тези съображения и в тази му част РА е отменен изцяло като незаконосъобразен.

Постановеното решение и е валидно, допустимо, но неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон отменителни касационни основания по чл. 209 т. 3 от АПК.

Производстовто пред АССГ е повторно и се е развило след като с Решение 15990 от 30.12.2020 г., постановено по адм. дело 7986/2020г. по описа на ВАС, е отмено Решение 1115 от 19.02.2020 г., постановено по адм.дело 10204/2016 г. по описа на АССГ и делото е върното за ново разглеждане от друг състав на съда, със задължителни указания за спазване изискването за мотивираност на съдебните актове, с излагане на собствени фактически и правни установявания от съда.

Макар и указанията на касационната инстанция да са изпълнени при новото разглеждане на делото от състава на АССГ, основателни са оплакванията на касатора, че неправилно първоинстанционният съд е преценил събраните пред него доказателства при изграждане на вътрешното си убеждение от фактическа страна, при което се е стигнало и до неправилно приложение на съответния материален закон.

ПО ЗДДС.

По силата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват, както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Последните са уредени в чл. 70, ал. 1 ЗДДС.

Принципно правилно първостепенният съд е цитирал посочените разпоредби, но като краен резултат не ги е приложил, поради неправилно възприета фактическа обстановка.

Така напълно ненужно се е занимал с дефиниран според него като спорен въпрос относно евентуално задължение за префактуриране за ревизирания субект такава констатация нито в РД, нито в РА, нито в Решението на ответника има, съответно такива задължения по ЗДДС не са и определяни.

На следващо място диаметрално противоположни са изводите му от фактическа страна в тази част на спора един път е приел, че дружеството осъществява освободени доставки, а веднага след това, че безспорно било че ревизираното лице не е реализирало приходи от лихви по заеми по смисъла на чл. 46 ал. 1 т. 1 от ЗДДС .

Касационната инстанция намира, че правилен е първият извод, а именно, че през ревизирания период дружеството е осъществило доставки по смисъла на чл. 46 ал. 1 т. 1 от ЗДДС, което е видно от данните от счетоводството му (отчетените приходи от лихви по предоставени заеми), като възраженията на касатора се възприемат изцяло.

Всъщност за да се приложи нормата на чл. 73 от ЗДДС е необходимо от една страна с получените стоки или услуги по облагаеми доставки регистрираното лице да извършва както облагаеми, така и освободени доставки, и при получаването им да не може да се определи каква част тях ще се използва за извършване на облагаеми доставки и каква част от тях за освободени доставки.

Въпросът за влагането на получените доставки в последващи облагаеми или освободени доставки е изцяло фактически такъв, като отговорът следва да бъде даден от съда въз основа на съвкупния анализ на събраните по делото доказателства и доказателствени средства, като доказателствената тежест е изцяло за ревизирания субект по правилото на чл. 154 от ГПК, като лице претендиращо право на данъчен кредит.

Или отговорът който следва да се даде касателно правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от КПМГ България ООД с предмет одит , предвид факта, че дружеството е упражнило в пълен размер правото си на данъчен кредит, е това дали тя е използвана, както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, в който случай следва да намери приложение правилото на чл. 73 от ЗДДС /каквото е становището на приходната администрация/, или същата е свързана единствено и само с последващите облагаеми доставки /теза застъпена от Петрокелтик ООД Люксембург , очевидно възприета и от първостепенния съд/.

Следва да се подчертае, че спорът не е относно това дали данъчно-задълженото лице има право на данъчен кредит във връзка с оказаната му услуга, което право не е отречено в хода на ревизията, а относно това дали дружеството има право на приспадане на данъчен кредит в пълния му размер или има право на приспадане на частичен данъчен кредит по смисъла на чл. 73, ал. 1 ЗДДС.

Както правилно се поддържа от касатора услугата по фактурата, издадена от ПМГ България ООД с предмет одит , в същността си е пряко свързана с цялостната икономическа дейност на ревизираното лице и не се доказва да е свързана с конкретни последващи доставки и дейности, пораждащи право на пълен данъчен кредит, и не се доказва, че по никакъв начин не е свързана с осъществяваните от дружеството освободени доставки.

В този порядък и тази услуга следва да се приеме, че е пряко свързана с основната икономическа дейност на дружеството, която обаче включва както освободени, така и облагаеми доставки, поради което и не може да се приеме, че Петрокелтик ООД - Люксембург има право на приспадане на пълен данъчен кредит по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Или след като Петрокелтик ООД - Люксембург принципно осъществява, както доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, попадащ в ограничението по чл. 70 ал. 1 т. 1 от ЗДДС, предвид на изложеното до тук, то дружеството има право на приспадане на частичен данъчен кредит в хипотезата на чл. 73 от ЗДДС по разглежданата доставка, респ. правилно се е наложило определяне на коефициента по чл. 73 ал. 2 от ЗДДС (размерът му не е бил оспорен от ответника по касация), като напълно необосновано и в противоречие с материалния закон първостепенният съд е приел обратното.

Решението в тази му част като неправилно, поради неговата необоснованост спрямо фактите по делото и свързаното с това неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо това се постанови друго такова по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на ревизираното лице против РА в тази му част.

ПО ЗКПО.

В случая спорът в тази му част се концентрира на първо място върху факта дали процесните разходи са свързани единствено и само с дейността по търсене и проучване на предоставеното единствено и само на Петрокелтик ООД Люксембург такова право касателно находищата Каварна и Калиакра (каквато е тезата на ревизирания субект и възприета от състава на първостепенния съд), или се касае до разходи, осъществени във връзка с предоставената по силата на сключения на 16.05.2001 г. Концесионен договор за разработване и добив на природен газ от поле (наричана и находище, бел.моя) Галата , Български шелф, по който концесионери са Петрокелтик ООД Люксембург (чуждестранно юридическо лице, регистрирано чрез място на стопанска дейност на територията на РБългария) (теза застъпвана от касатора), и на второ при възприемане тезата на приходната администрация следва ли разходите сторени от двамата концесионери да се разпределят между тях пропорционално на уговореното с чл. 5 от същия Концесионен договор дялово участие (както не се се спори, че са разпределени приходите от продажбите на газ), за да е спазен принципът възведен с чл. 4 ал. 1 т. 4 от ЗСч /отм./, респ. изискванията на МСС 18 Приходи .

В условията на чл. 227 ал. 1 от АПК касационната инстанция по така очертаните спорни въпроси от фактическа и правна страна намира за установено следното.

Напълно необоснован спрямо доказателствата по делото е фактическият извод на първостепенния съд, че разглежданите разходи са свързани единствено и само със самостоятелната дейност на Петрокелтик ООД Люксембург по търсене и проучване на находища Каварна и Калиакра , а този въпрос е изцяло фактически и отговор на него следва да бъде даден от съда въз основа на събраните по делото доказателства и становищата на страните, при съобразяване и правилото за разпределяне на доказателствената тежест в процеса чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК, и чл. 170 от АПК, а в случая същата е изцяло за ревизирания субект.

Нито един от коментираните от състава на АССГ документи не води до извода, че процесните разходи (такива за покупка на материали, комуникационни услуги, агентийски услуги, картер, гориво, получени услуги от различни доставчици) са свързани с дейността по търсене и проучване на находища Каварна и Калиакра . Този извод е верен за 2010 г. и е съобразен от приходната администрация още в хода на ревизията, съответно 2010 г. не е предмет на съдебния контрол, но не това е фактическото положение спрямо релевантната 2009 г.

Такъв извод не може да се обоснове и от факта, че за периода от м.02.2009 г. до м. 11.2009 г. (през м.12.2009г. е осъществен добив на газ от находище Галата , приходите от продажбата на който са и осчетоводени от двамата концесионери) добивът от находище Галата е временно преустановен.

Съдът е пропуснал да отбележи, че изрично в хода на първото ревизионно производство самият Петрокелтик ООД Люксембург е поддържал становището, че до започването на добива от останалите две находища Каварна и Калиакра през 11.2010 г., съоръженията за добив на природен газ се използват единствено за добив от находище Галата . По времето на временно преустановяване на добива от Галата и до започване на добив от останалите две концесии Каварна и Калиакра през 11.2010 г. разходите за поддръжка на тези съоръжения се отнасят само за Галата с цел подсигуряване на техническа възможност за подновяването на добива от находище Галата . С други думи, без значение от наличието или неналичието на добив от находище Галата , през периода когато тя е единствена концесия, разходите (капиталови и/или оперативни), свързани пряко с находище Галата се отнасят сама за находище Галата . Изрично е заявено и че едва след влизане в сила на другите два концесионни договора за находище Каварна и Калиакра на 01.11.2010 г., съоръженията които до този момент са били използвани само за находище Галата , започват да се използват и за новите концесии. /така например обяснение изх. 15-06-06-ОV от 30.06.2015 г., стр.180 и сл. от приложенията, съставляващия административната преписка/, обяснение изх. 15-06-06-ОV от 30.06.2015 г., стр. 168 и сл. от същата адм.преписка и др./.

Така дадените обяснения се преценят и като признание за тези неизходни за субекта факти, поради което и се ползват с доказателствена сила, още повече се съответства и на събраните по делото доказателства и доказателствени средства.

В подкрепа на тези изводи е и обстоятелството, че едва на 01.11.2010 г. е сключен Договорът между Мелроуз Рисорсис България ЕООД /тогава, сега с променено наименование на Петрокелтик България ЕООД/ и Мелроуз Рисорсис ОДД, дружество регистрирано в Люксембург /сега с променено наименование Петрокелтик ООД Люксембург, т.е. ревизирания субект/, по силата на който на ответника по касация е предоставено срещу заплащане правото на самостоятелно ползване на Обекта /така както същият е дефиниран в частта Определения и са подробно описани и в приложения Доклад за извършване на оценка за размера на наема за идеални части от ДМА, собственост на Мелроуз Рисорсис България ЕООД/.

Нищо друго не следва и от прието по делото заключение на вещото лице М. Якимова, която при изслушването й в съдебно заседание на 31.10.2019 г. изрично е заявила, че посоченото че разходите за 2009 при спрян добив в находище Галата са свързани единствено и само с находища Каварна и Калиакра следва единствено и само от обяснения от Петроклелтик ООД Люксембург , докато счетоводните записвания за 2009 г. налагат извод, че не се касаят до находища Каварна и Калиакра , а са отнесени като такива за находище Галата . Изцяло обоснования са възраженията на касатора, че при това положение този експертен извод, като изцяло необоснован спрямо каквито и да било то първични (такива не са проверявани от вещото лице) или вторични счетоводни записвания (а те сочат за противното), а и спрямо каквито и да било други доказателства по делото, не е следвало да бъде кредитиран от състава на съда и неговата преценка е в противоречие с правилото на чл. 202 от ГПК.

Основателно е възражението на касатора и че аналогично дадените свидетелски показания, като изолирани от останалия събран по делото доказателствен материал, вкл. и обясненията дадени в хода на ревизията от Петрокелтик ООД Люксембург , не е следвало да бъдат кредитирани.

Нищо друго не следва и от представените Геоложки доклади, от данните от които не може да се обоснове извод, че именно спорните разходи са свързани именно с дейността по проведените проучвания за нефт и газ в блок Галата с изчисляване на запаси от природен газ в находище съответно Каварна и Калиакра .

Най-сетне дори и при възприемане тезата на Петрокелтик ООД Люксембург това би означавало, че процесните разходи са осчетоводени като текущи в нарушение на ЗСч и на приложимите Международните стандарти за финансово отчитане (не се спори, че дружеството прилага именно тях), като новелата на чл. 64 от ЗПБ намира приложение след предоставянето на концесия за добив при условията на чл. 29, ал. 1 от същия закон, а това по отношение на находища "Каварн и Калиакра не е факт за 2009 г.

В обобщение основателно е възражението на касатора, че процесните разходи следва да се възприемат като такива, касаещи находище Галата .

При така дадения отговор на спорния между страните въпрос от фактическа страна, се следва и отговорът на въпроса относно правилното приложение на материалния закон.

Нормата на чл. 4 ал. 1 т. 4 от ЗСч /отм., но в сила за процесната 2009 г./ въвежда правилото, че Счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването със следните основни счетоводни принципи: 4. (нова - ДВ, бр. 105 от 2006 г.) съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване .

В този порядък основателно е възражението на касатара, че за да е спазен същият в конкретиката на казуса - при осчетоводяване на приходите от дейността, съобразно уговореното в концесионния договор дялово участие на всеки един от концесионерите, е необходимо в такова процентно съотношение да бъдат осчетоводени и сторените разходи от всеки един от тях (това следва и от прочита на чл. 5 Дялово участие от Концесионния договор, съобразно който дяловото участие е както в правата така и в задълженията по договора, в изпълнение на който именно са сторени и спорните разходи, както се прие по-горе, така и от клауза 8 от същия). Очевидно това е и разбирането застъпено от други концесионер, видно от приложените по делото Бележки към финансовата му отчетност , в който изрично е посочено, че съгласно Съвместно счетоводно споразумение и Концесията, всички разходи, извършени от Оператора ( а това безспорно е Петрокелтик ООД Люксембург ) за сметка на останалите участници в Разрешението и Концесията се преразпределят между останалите участници, така че Операторът да не печели или губи .

Това разбира се е спазено в отношенията между двамата концесионери и е довело до отчитана на разходи при Петрокелкит ООД Люксембург без за черпи икономически изгоди, т.е. без осчетоводяването на насрещни приходи, с което е нарушен принципът на съпоставимост на приходите и разходите, така както е дефиниран същият в цитираната норма на чл. 4 ал.1 т. 4 от ЗСч /отм./.

С оглед на изложеното основателно е възражението на касатора, че спорните разходи, които са осчетоводени в нарушения на счетоводното законодателство не следва да бъдат признати за данъчни цели (по техния конкретен размер спор по делото не е формира, а и са дадени аналогични експертни изводи). Макар и неточно приходната администрация да се е позовала на нормата на чл. 78 от ЗКПО, като случая намира разрешението си в правилото на чл. 77 от ЗКПО, това не води до извод за незаконосъобразност на РА, при съобразяване и разрешението дадено с т.3 по Тълкувателно решение 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. ТР-7/2004 г., ОС на съдиите.

Така възприетото не влиза в противоречие с Решение 14737 от 14.11.2011 г., постановено по адм. дело 1637/2011 г. по описа на ВАС, правният спор по което не касае разходи от рода на процесните, със същия съдебен акт е дадено разрешение на правния спор относно осчетоводяването на разходи за амортизации за нематериален дълготраен актив възмездно право на ползване, притежавано единствено и само от другия концесионер; за приложението на чл. 64 от ЗПБ, но при действащ договор на концесия; осчетоводяването на разходи за заплати и осигуровки и преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със суми, възприети от органите по приходите като неосчетоводени лихви по договори за заем. Въпросът за наличието на съвместна дейност като дружество по ЗЗД между двамата концесионери също не е повдигнат по настоящото дело.

Или Решението и в тази му част като неправилно, поради неговата необоснованост спрямо фактите по делото и свързаното с това неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо това се постанови друго такова по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на ревизираното лице против РА в тази му част.

По въпроса за разноските.

Предвид изхода от касационния контрол решението следва да бъде отменено изцяло в частта му за присъдените в полза на Петрокелтик ООД Люксембург .

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции (така е поискано от процесуалния представител на касатора) и заплатената държавна такса по делото.

По въпроса за конкретния материален интерес на правия спор, производен от който е този за размерът на дължимото юрисконсултско възнаграждение следва да се посочи следното.

В тази връзка преобладаващата практика на ВАС /която се споделя и от този състав на съда/ се е консолидирала върху разбирането, че материалният интерес в случаи като процесния (в крайна сметка не се е стигнало да вменено задължение за корпоративен данък, което е в резултат на приспаднатата загуба по реда на чл. 70 и чл. 71 от ЗКПО) не е размерът на стореното за данъчни цели увеличение на декларирания счетоводен финансовия резултат, а "корпоративният данък, който би се дължал в следствие на процесното увеличение на финансовия резултат" /Решение 10180 от 2.07.2019 г. на ВАС по адм. д. 3962/2019 г. /, "корпоративният данък, който се изчислява върху установената корекция на деклариран финансов резултат, независимо дали този данък е дължим предвид обстоятелство, че дори и при увеличение на ФР РЛ остава с отрицателен ФР, както е в случая. Или, в случая съдът неправилно е отчел материалният интерес върху размера на направената корекция на ФР, а не върху евентуалния размер на дължимия спрямо тази корекция данък" /така Решение 2639 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. 11893/2018 г. /. В този смисъл и Определение 9461 от 10.07.2018 г. на ВАС по адм. д. 8373/2018 г., I о., Решение 6230 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. 5454/2013 г. и др.

Или съобразно конкретиката на казуса следва да се съобрази посочената съдебна практика и материалният интерес на правния спор да се определи на база вкл. и данъчния ефект на спорната корекция на декларирания счетоводен финансов резултат за 2009 г., т. е. на база размера на корпоративния данък, изчислен на база сторената корекция, който е в размер на 56 050 лева /корекцията е в размер на 560 499,91 лева с данъчен ефект в размер на 56 050 лева/.

Или общият материален интерес на правния спор е 60 225,45 лева, респ. при прилагане правилото на чл. 8 ал. 1 т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, дължимото юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстнация е в размер на 2 336,76 лева, или за две съдебни инстанции 4 673,52 лева, към които разноски следва да се прибави и внесената държавна такса за касационния контрол в размер на 1 700 лева.

Като краен резултат Петрокелтик ООД Люксембург следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция за приходите разноски в раззмер общо на 6 373,52 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222 ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение