Решение № 13575 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2954/2013 г.

Решение № 13575 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2954/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 5966/8.11.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6317 по описа за 2010 г. в отменителната му част и решение № 328/14.01.2013 г. по същото дело. С оспорената част на първото решение е отменен ревизионен акт № 140900198/8.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София относно отказаното на СД "АПКО - Кованджийски и с-ие" право на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Крупс" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Ниса трейдинг" ЕООД, "Инфинити ТМ 2003" ЕООД, "Стайком" ЕООД, "Централна ремонтна база - АНРИ" ЕООД, "Нирал" ЕООД, "Ви Вес" ЕООД и "Маркес груп" ЕООД. Вторият съдебен акт е за допълване на първия и е за отмяна на ревизионния акт в частта за установените в тежест на СД "АПКО - Кованджийски и с-ие" задължения за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 33 888.09 лева и за 2006 г. в размер на 19 199.46 лева със съответните лихви за забава; за 2004 г. РА е отменен за разликата над 6 723.41 лева, а за 2005 г. отмяната е за разликата над 9 108 лева със закъснителните лихви. Заявените от касатора основания за неправилност на първото решение са обвързани с тезата за необоснованост на съдебния акт и противоречието му с материалния закон. Оспорват се изводите на съда за осъществяване и доказване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит на СД "АПКО - Кованджийски и с-ие" по спорните доставки. Навеждат се доводи за невъзможна проверка при доставчиците за факта на доставките, недоказано индивидуализиране на вещите техен предмет и липса на информационна следа за превозването на вещите. При лаконичността на жалбата срещу второто решение инвокираното в нея оплакване е за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Иска се отмяна на решенията и отхвърляне на жалбата срещу РА. Ответникът по касация СД "АПКО - Кованджийски и с-ие", чрез повереника си адв. Галина Петрова изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионен акт, издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, с който са установени в тежест на СД "АПКО - Кованджийски и с-ие" задължения за ДДС заради отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 359 869.74 лева, упражнено в данъчни периоди от 01.2004 г. до м. 12.2008 г. по фактури, издадени от "Крупс" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Ниса трейдинг" ЕООД, "Инфинити ТМ 2003" ЕООД, "Стайком" ЕООД, "Централна ремонтна база - АНРИ" ЕООД, "Нирал" ЕООД, "Ви Вес" ЕООД, "Маркес груп" ЕООД, "Енджел груп" ЕООД, "Меркурий 2004" ЕООД и "А - студио" ЕООД. С РА са определени и задължения за корпоративен данък за отчетни периоди 2003 до 2008 г. в общ размер 234 079.46 лева с лихви за забава, като предмет на съдебен контрол е само частта от акта установяваща задължения за 2003 до 2006 г., доколкото с решението на директора на ОДОП при оспорването по административен ред утежняващият акт е отменен относно задълженията, установени в 2007 и 2008 г. Утежняващият административен акт е мотивиран с решаващи изводи за липса на реалност на доставките на стоки по фактурите, за които събирателното дружество е упражнило право на данъчен кредит. Обосноваването на тези изводи е с позоваване на резултатите на извършени насрещни проверки на преките доставчици, повече от които не са открити на адресите за кореспонденция; липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците и невъзможността да се обвържат получените от ревизираното лице доставки с последващи, извършени от него. Правно основание за разпоредения отказ за признаване на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Източник на задължението за корпоративен данък е увеличаването на ФР за процесните отчетни периоди с платеното по фактурите, за които е отречено осъществяването на стопанската операция, а възприето правно основание - чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 15 от ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда се различават от тези на администрацията. Изводите по фактите са основани на събраните в ревизионното производство доказателства и на тези приобщени в хода на съдебното дирене, обсъдени в контекста на приетите по делото основна, допълнителна и разширена ССЕ. Съдът е ценил заключението на тройната ССЕ относно редовното водене на счетоводството от жалбоподателя, проследимостта на движението на стоките от придобиването им от събирателното дружество до последващата реализация; факта на плащането по фактурите. С първото решение на АССГ е отменен РА за отречения данъчен кредит по фактурите на доставчици, за които е проследимо движението на стоките. Освен ясното движение на стоковия поток аргументите на съда за реалност на доставките са отразяването на доставките в дневниците за продажби на доставчиците и конкретният предмет на доставките - посочването във фактурите на вид, количество, единична цена, чертеж по който се изработва стоката. Установяванията си съдът е отнесъл към понятието за доставка по чл. 6 от отменения и действащия ЗДДС. Приел е, че доставките на "Крупс" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Ниса трейдинг" ЕООД, "Инфинити ТМ 2003" ЕООД, "Стайком" ЕООД, "Централна ремонтна база - АНРИ" ЕООД, "Нирал" ЕООД, "Ви Вес" ЕООД и "Маркес груп" ЕООД са извършени и по тях се следва данъчен кредит. С изводите за действително извършване на доставките в първото решение съдът е мотивирал допълнителния съдебен акт по спора за задълженията за корпоративен данък в 2003 - 2006 г. - отменил е РА относно увеличаването на ФР по отчетни периоди с платеното по фактурите с право на данъчен кредит и съответстващата на това увеличение данъчна тежест. Решението е неправилно. Основателно е касационното оплакване за опущения на първостепенния съд в процеса на доказване. Не съществува пречка съдът да основе фактическите си изводи на заключението на вещото лице, след като извърши оценката по чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Тази оценка е извършена от съда чрез съпоставка на заключенията помежду им и с други доказателствени източници, включително и на събраните в ревизионното производство - чл. 170, ал. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Заключението, обаче, е производно доказателствено средство, доколкото възпроизвежда информация от първичен доказателствен източник - счетоводните записвания на жалбоподателя. Възможността благоприятни за данъчния субект факти да се установяват от собствените му счетоводни записвания следва от правилото на чл. 51 от ДОПК, но убеждаващото въздействие на тези писмени доказателствени средства зависи от редовността на воденото счетоводство и съпоставката с другите доказателствени източници. Заключение за редовност на счетоводството на СД "АПКО - Кованджийски и с-ие" са дали експертите от разширената ССЕ. Разяснен е начинът на счетоводно отразяване на стопанските операции от дружеството с оглед спецификата на дейността му за изработване на нестандартно оборудване - части за машини, ползвани в металургичната и обработващата промишленост. За спорните доставки търговецът е извършвал счетоводни записвания по дебита на сметка 501 "Каса" и кредита на сметка 401 "Доставчици", като по утвърдения от него правилник за документооборота дневникът на сметка 501 замества касовата книга. За доказване на изключващите правото на данъчен кредит юридически факти тежест носи приходната администрация - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. За данъчните периоди до 01.01.2007 г. предвид избраното основание за отричане на правото на данъчен кредит - това по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) в обхвата на доказване е непредставянето от доставчика на доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения в указания от данъчните органи срок, включително доказателства за извършването на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката и за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател. Спорът по фактите е за извършването на доставката и изводите на органите по приходите за липса на доставка са от отсъствието на доставчиците на техните адреси на кореспонденция, макар в решението на контролния орган този подход да е отречен. В юрисдикционния акт на директора на ДОУИ се утвърждава същият извод със съпоставка на способите за връчване на съобщения по чл. 32 от ДОПК с разпоредбата на чл. 45, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и невъзможността да се събере информацията по цитираната норма от материалния закон. Наличието, обаче, на други информационни източници за извършването на доставката преодолява последиците от отсъствието на доставчика или от неговото бездействие да представи поисканите от данъчните органи доказателства. Този извод следва от съотнасянето на разпоредбите на чл. 65, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС (отм.). Отрицателните материални предпоставки за правото на данъчен кредит, установени с чл. 65, ал. 1 от ЗДДС (отм.) дисквалифицират последиците от осъществяването на положителните предпоставки по чл. 64 или чл. 68 от ЗДДС (отм.), докато с чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.) се уреждат хипотези на недовършен фактически състав пораждащ правото на данъчен кредит. Затова е допустимо преодоляването на съмненията по доказването на правопораждащия фактически състав породени от бездействието на доставчика по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) с доказателствената активност на субекта на правото на данъчен кредит. ДЗЛ, чиято при действието на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест да установи осъществяването на юридическите факти, представляващи материални предпоставки на правото на приспадане на данъчен кредит, не е провело успешно главно пълно доказване на предпоставките на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. За спорните доставки не съществуват други информационни следи освен тези в счетоводството на получателя. Успешно е насрещното доказване с индиции на приходната администрация, основано на изследването на кадровата и технологична обезпеченост на доставчиците. При липсата на спор за специфичния характер на възлаганите от събирателното дружество работи доказването на претендиращия данъчен кредит е разколебано от отсъствието на установявания за количеството и качеството на работната сила у доставчиците. Относимо е позоваването на разпоредбите за настъпване на транслативния ефект при сделки с предмет родово определени вещи - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Предмет на повечето доставки са такива вещи и индивидуализирането им е conditio iuris за преминаване на собствеността. Фактурите не постигат такава индивидуализация. За доставките на услуги не е установено завършването на услугата, а с осъществяването на този юридически факт законодателят обвързва настъпването на данъчното събитие - чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.). Правилна е правната конструкцията на администрацията в установяването на задължения за корпоративен данък. Тя е съобразена с позицията по осъществяването на доставките от "Крупс" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Ниса трейдинг" ЕООД, "Инфинити ТМ 2003" ЕООД, "Стайком" ЕООД, "Централна ремонтна база - АНРИ" ЕООД, "Нирал" ЕООД, "Ви Вес" ЕООД и "Маркес груп" ЕООД. Неоснователно съдът е приел, че платеното по тези доставки не е в изпълнение на сделки водещи до отклонение от данъчно облагане - чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Така неправилно е отречена правомерността на увеличаването на ФР по отчетни периоди с размера на тази плащания и установяването на задължение за корпоративен данък заради увеличеният ФР. В контекста на горното е дължима отмяна на оспорените решения и отхвърляне на жалбата на СД "АПКО - Кованджийски и с-сие" срещу РА. При този изход на спора на касатора на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК се следват деловодни разноски в размер на 9 194.93 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,