Решение № 3378 от 30.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал.76 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.София при ЦУ на НАП срещу решение 2232/27.04.2020 г., постановено по адм. дело 5835/2018 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отменен РА Р 22221417004981 091 001/24.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 512/16.04.2018 г. на директора на посочената дирекция за ангажиране отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК на П. Папич от гр. София за задълженията на Фючърленд Марк ЕООД за ДДС за период от 15.02.2012 г. до 28.02.2015 г. и за корпоративен данък за период от 30.01.2012 г. до 31.12.2014 г. в общ размер от 265 310,38 лв. главници и лихви. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че е установено в хода на ревизията укриване на факти и обстоятелства от управителя на Фючърланд Марк ЕООД П. Папич, поради което съдът неправилно е приел, че не е намерил проявление посоченият елемент от фактическия състав на чл. 19, ал.1 ДОПК. Според касатора не са представени първичните счетоводни документи на дружеството, въпреки поискването им от приходните органи, като констатираните разлики и отклонения между осчетоводяванията и декларираното от юридическото лице, съпоставено с установеното в ревизията, представлява укриване по смисъла на чл. 19, ал.1 ДОПК. Именно непредставянето на първичните счетоводни документи се сочи от касатора, че е дало основание на органите, извършили ревизията на дружеството, да откажат правото на данъчен кредит по ЗДДС и да преобразуват финансовия му резултат в частта по ЗКПО. Касаторът се е позовал на съдебни решения на ВАС по адм. дела 7979/2018 г. и 3582/2018 г., според които ревизионният акт, който е потвърден при обжалването му или не е обжалван, се ползва със стабилитет относно размера на данъчното задължение, основанието и периода, за който е установено, както и, че установените мотиви на този акт и факти в друг процес имат доказателствена стойност наред с останалите доказателства по делото, както за ревизираното дружество, така и за неговите органи и техните членове. В касационната жалба е налице оплакване, че неправилно първоинстаницонният съд е приел, че липсва причинно следствена връзка между поведението на жалбоподателката като управител на дружеството и невъзможността да бъдат събрани установените публични задължения на същото. Сочи се от касатора, че неправилно съдът е пренебрегнал обстоятелството, че жалбоподателката е продала дружествените си дялове и че е регистрирала друго юридическо лице Криси Трейдинг ЕООД, което е със същия адрес, както и на Фючърленд Марк ЕООД и същия предмет на дейност. Твърди се, че е налице недобросъвестно поведение от стана на жалбоподателката в първоинстанционното производство, което с продажбата на дружествените дялове е довела до неплатежоспособност на дружеството. При установено по безспорен начин в хода на ревизията, че задълженията на дружеството не могат да бъдат събрани, както и че не притежава активи за обезпечаване на дълга, нито имущество за да бъде образувано принудително изпълнение, е вследствие поведението на жалбоподателката като управител. Установено е според касатора, че видно от подадените ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. са декларирани загуби, но едновременно с това за същите периоди са декларирани задължения към доставчици в размер на 33 000 лв. за 2012 г. и 12 000 лв. за 2013 г., поради което невъзможността за погасяване на данъчните задължения на дружеството е била налице и към периодите, през които негов единствен управител е П. Папич. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата насрещу ревизионния акт, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Л. Иванова, която освен поисканото юрисконсултско възнаграждение, претендира и присъждане на разноски за заплатена държавна такса за касационното обжалване съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответницата по касационната жалба П. Папич от гр. София чрез процесуалния си представител адв. О. Варадинов, я оспорва с искане да се потвърди първоинстанционното съдебно решение по изложени подробни съображения в представената писмена защита пред Административен съд, София град. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт, посочен по горе, с който на П. Папич е ангажирана отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК за установени с влязъл в сила ревизионен акт Р 22220615009863 091 001/14.06.2016 г., с който на Фючеърленд Марк ЕООД (предходно наименование Криспи 2012 ООД) са установени задължения на дружеството в общ размер на 265 310,38 лв. за ДДС за данъчни периоди от 15.02.2012 г. до 28.02.2015 г, а за корпоративен данък от 31.01.2012 г. до 31.12.2014 г. първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото доказателства и от констатациите на ревизионния доклад и на ревизионния акт не е установено конкретно и индивидуализирано как точно определени действия/бездействия и поведение на жалбоподателката, което да се квалифицира като укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител. Според съда в ревизионния доклад и в ревизионния акт само общо и бланкетно е наведено такова поведение на лицето, без да се конкретизира в какво точно се изразява то. Не е посочени според съда от приходните органи какво точно е прикривала жалбоподателката, кои факти не е декларирала, кога, с какви конкретни декларации. Съдът е посочил в съдебния си акт, че е недопустимо укриването на факти и обстоятелства да се презумира с наличието на влязъл в сила ревизионен акт, установяващ задължения на друг правен субект юридическо лице. Бланкетната формулировка от приходните органи съдът е приел, че не е подкрепена с конкретни констатации относно укритите факти и обстоятелства, конкретното деклариране и за съда е невъзможно да я идентифицира с нещо конкретно по отношение на жалбоподателката. Сочи се в обжалваното решение, че едва с решението на ответника за първи път се посочва само донякъде по конкретно описание на това, че в съответните ГДД не са декларирани всички приходи, че не е подадена ГДД за 2014 г. и, че са подавани СД по ЗДДС с неверни данни, които според съда не били ясно какви са те. Съдът е приел, че допълнителните констатации по основна предпоставка на отговорността по чл. 19 ДОПК не е допустимо и не променя извода, че ревизионният акт не е мотивиран и не съдържа конкретно описание на поведение на ревизираното лице, след издаване на акта и изпращане на преписката на горестоящия орган, е правно ирелевантно, доколкото касае не премотивиране на правното основание с вече изложени фактически основания, а за обосноваване на отговорността, но чрез излагане на конкретни факти и обстоятелства за първи път от горестоящия орган, мястото на които е в обжалвания акт, а не в акта по обжалването му. Относно неподадената ГДД за 2014 г. в решението е посочено, че доколкото задължението за подаването на тази декларация е до 31.05.2015 г., то не може да се вмени на жалбоподателката неизпълнението му, която е управител до 17.03.3015 г. и не е била такава към момента на изтичане на срока за деклариране. Изложени са мотиви от съда, че ревизията на Фючърленд Марк ЕООД е протекла без участието на П. Папич, тъй като когато ревизията е възложена със ЗВР от 02.12.2015 г., Папич вече не е била управител и затова не може да й се вмени във вина недобросъвестност за отговорност по чл. 19 ДОПК. Съдът е приел, че по отношение на другата кумулативна предпоставка на отговорността, а именно невъзможност за събиране на вземането, тя също не е доказана, тъй като липсва установяване на момента, от който е настъпила невъзможността задълженията на дружеството да бъдат събирани. Относно причинно следствената връзка между поведението на управителя и невъзможността за събиране на вземанията на дружеството, в обжалваното решение са изложени мотиви, че и тя не е доказана от приходните органи, тъй като не са налице действия по разпореждане от управителя с имущество на дружеството или други действия, насочени към осуетяване и възпрепятстване събирането на дължимите публични задължения (в тази връзка съдът е цитирал решение по адм. дело 7036/2012 г. на ВАС). Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд правилно е обсъдил предпоставките за ангажиране отговорността на управител или член на орган на управление по чл. 19, ал.1 ДОПК за установените, но несъбрани публични задължения на главния длъжник юридическо лице, на което съответното физическото лице, в случая П. Папич е управител. В разпоредбата на чл. 19, ал.1 ДОПК наистина законодателят е предвидил няколко кумулативни предпоставки, които трябва да са налице всички, а не една или някои от тях, а именно: физическото лице да е управител или член на управителен орган на юридическо лице по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК към момента на възникване на публичните му задължения; укриване на факти и обстоятелства от физическото лице субект на отговорността; което е длъжно да заяви пред приходни органи или публичен изпълнител; да са установени публичните задължения на главния длъжник; невъзможност публичните задължения на главния длъжник да бъдат събрани и причинно следствена връзка между поведението на лицето управител или член на управителен орган на главния длъжник и невъзможността да бъдат събрани задълженията на главния длъжник. Разпоредбата на чл. 19 ДОПК прeдставлява особен вид отговорност, която е лична за управителя на юридическото лице главен длъжник по смисъла на чл. 14, т.1 и 2 ДОПК. Тази отговорност не е за носителя на задълженията за данъци и /или осигурителни вноски по влязъл в сила ревизионен акт или по подадени данъчни декларации и/или декларации за вноските. Тази отговорност е субсидиарна, тъй като с нея се ангажира отговорност на трето лице за задълженията за данъци и/или осигурителни вноски на юридическо лице. Това означава, че следва да е налице връзка между ангажираната отговорност на третото лице управител в случая и юридическото лице, носител на задължение за данъци и/или осигурителни вноски, като изрично и в тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. по тълк. дело 7/2019 г. на ОСС на ВАС е прието, че отговорността по чл. 19 ДОПК е лична и субсидиарна за трето лице относно задълженията на юридическо лице, на което той е управител или орган на управление. Правилно първоинстанционният съд, а и не се спори от страните по делото, че е доказана от приходните органи първата предпоставка по чл. 19, ал.1 ДОПК П. Папич като субект на отговорността по чл. 19 ДОПК е била единствен управител от 30.01.2012 г. до 16.03.2015 г. на Фючърленд Марк ЕООД (предишно наименование Криспи 2012 ООД), както и не се спори и по втората предпоставка, че на посоченото дружество с влязъл в сила, като неоспорен РА Р 22220615009863 091 001/14.06.2016 г. са установени публични задължения за ДДС от 15.02.2015 г. до 28.02.2015 г. и за корпоративен данък за данъчни периоди от 30.01.2012 г. до 31.12.2014 г. Доказана е и втората предпоставка относно установеното с влязъл в сила ревизионен акт, посочен по горе на главния длъжник по смисъла на чл. 14, т.1 ДОПК Фючърленд Марк ЕООД. С него на дружеството са определени задължения за ДДС и за корпоративен данък. Относно третата предпоставка правилно първостепенният съд е приел, че не е доказана от приходните органи. Дори да се приеме, че е налице недеклариране или декларирането на неверни данни, това е относимо към възникване на публичните вземания. В този смисъл правилно решаващият съд е приел, че относно укриването на факти и обстоятелства в ревизионния доклад, респ. в ревизионния доклад е налице бланкетна формулировка от приходните органи. Посочено е в обжалваното решение също така, че едва с решението при административното обжалване на ревизионния акт са посочени конкретни действия по недекларирани на приходи от продажби, както в ГДД по чл. 92 ЗКПО, така и по СД съгласно чл. 125 ЗДДС. Относно неподаването на ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2015 г. обосновано в обжалваното решение е прието, че Папич е управител на дружеството до 17.03.2015 г., а срокът за подаване на тази декларация е до 31.03.2015 г. За третата и четвъртата предпоставка по чл. 19, ал.1 ДОПК, за които съдът е приел, че не са доказани от приходните органи, на които е вменена доказателствената тежест и това изрично е указано от първостепенния съд в определение от 11.06.2018 г., с което същата е разпределена между страните, наистина се установява, че макар, не е доказано наличието на тази предпоставка. Затова и правилно съдът е посочил, че задължение на приходната администрация е да докаже всички кумулативни предпоставки за ангажиране на управителя на дружеството лична отговорност по чл. 19, ал.1 ДОПК, но това не е сторено нито в ревизионното производство, нито пред съда. Това задължение на ответника в първоинстанционното производство е с оглед указанията му, дадени от съда по чл. 170, ал.1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. С решението на решаващия орган противно на изложеното в обжалваното решение, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че няма пречка да се изложат допълнителни мотиви, които да допълнят констатациите в ревизионния акт, но тези мотиви не са повлияли на крайния правен извод на решаващия съд за незаконосъобразност на ревизионния акт. В случая обаче в тежест на приходните органи е било да докажат по категоричен начин, че с поведението си субектът на отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК е допринесъл за невъзможността задълженията на дружеството да не бъдат събрани. Причинно следствената връзка, за която в редица съдебни решения на ВАС се приема, че следва да е налице уникалност на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията, не е доказана в процесния казус. Не са посочени от ревизиращите органи управителят да е извършил конкретни разпоредителни действия с имуществото на дружеството и именно те да са били причина задълженията за ДДС и корпоративен данък за процесните периоди на главния длъжник да не могат да бъдат погасени. Установената по делото липса на активи и парични средства в банковите сметки на Фючърланд Марк ЕООД не е доказано от приходните органи, че е вследствие на укриване на факти и обстоятелства от П. Папич, както и приходните органи не са доказали моментът на настъпване невъзможността задълженията на дружеството да бъдат събрани. От приетата по делото съдебно счетоводна експертиза основна и допълнителна не се установяват различни факти и обстоятелства от посочените по горе, които да водят да друг извод. Вещото лице е констатирало недекларирани продажби, но както вече се посочи в настоящето решение, то е относимо към възникване на задълженията, за които не се спори от страните, че такива са установени с влязъл в сила ревизионен акт на Фючърленд Марк ЕООД. При липса на установено от приходните органи, върху които пада доказателствената тежест, че невъзможността за погасяване данъчните задължения на дружеството е само по причина на поведение, действия/бездействия на управителя, обосновано съдът е приел, че приходната администрация не е доказала наличието на всички законови предпоставки за ангажиране отговорността на субекта на отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК. Продажбата на дружествените дялове на 17.03.2015 г. е неотносимо към конкретния правен спор, тъй като не е в обхвата на ревизирания период. Неправилно в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт приходните органи са изследвали наличието на хипотезите, на чл. 19, ал. 3 9 ДОПК, тъй като тези разпоредби са приложими след 27.11.2017 г. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до неговата отмяна. При така установеното решението на първоинстанционния съд като правилно, на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. Въпреки изхода на делото на ответницата по касация, на П. Папич не се присъждат разноски за касационната инстанция, тъй като такива не са поискани от процесуалния й представител адв. О. Варадинов и няма данни да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение