Решение № 12879 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 668/2014 г.

Решение № 12879 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 668/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Димитър Иванов Борисов от гр. Кюстендил, чрез процесуален представител, срещу Решение № 6987/13.11.2013 г., постановено по адм. дело № 6376/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, допълнено с Решение № 6831/13.11.2014 г. по същото дело, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2001108115/27.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че оспореният РА е нищожен, тъй като РД към него не е подписан от един от съставителите му. Намира, че приходната администрация неправилно е сумирала оборотите, реализирани от физическото лице Димитър Иванов Борисов и от ЕТ "Димитър Борисов - Дионисий", вследствие на което е формиран незаконосъобразния извод, че към 30.11.2004 г. е достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС (отм.) съобразно нормата на чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.). Сочи, че дори и да се приеме тезата за наличие на извършвана независима икономическа дейност като физическото лице и оборотът от нея да се прибави към този, реализиран от едноличния търговец, то би следвало да се редуцира и размера на платеното ДДС, в резултат на което дължимият данък би възлязъл на сумата от 13 508.85 лв. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция " ОДОП"- гр. София при ЦУ на НАП изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъжда на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2001108115/27.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, с който на Димитър Иванов Борисов са определени задължения за ДДС на основание чл. 108, ал. 2 ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3 ЗДДС за периода от 1.01.2005 г. - 31.12.2005 г. и от 15.11.2006 - 31.07.2009 г., ведно със съответните лихви за забава. За да обоснове преценката си за частична основателност на жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. С него е приключило повторно проведено ревизионно производство, в хода на което е установено, че жалбоподателят, в качеството си на физическо лице, е извършвал дейност по строителство, продажба и отдаване под наем на недвижими имоти. Констатирано е, че Димитър Иванов Борисов, действащ в качеството си на едноличен търговец ЕТ "Димитър Борисов - Дионисий" е осъществявал стопанска дейност - ресторантьорство. През периода 2004 - 2008 г. са изградени и продадени общо 16 апартамента - ново строителство. Наред с това през същия период ревизираното лице е реализирало доходи от отдаването на недвижими имоти под наем. Органите по приходите са приели, че доходите са реализирани в резултат от извършвана от лицето независима икономическа дейност съобразно чл. 4 ЗДДС (отм.) чл. 3, ал. 2 ЗДДС и представляват облагаем оборот по смисъла на чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.) чл. 96, ал. 2 ЗДДС. Този извод на ревизиращите е възприет от първоинстанционния съд, който е преценил, че извършените продажби на недвижими имоти и отдаването им под наем, както и направените разходи във връзка със строителството, съставляват дейност по занятие, като същата е с цел извличане на печалба и следва да се квалифицира като независима икономическа дейност. Приел е, че към 30.11.2004 г. спрямо ревизираното лице са се осъществили условията за задължителна регистрация, регламентирани в чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.), с оглед на което то е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.12.2004 г. Това заключение е обосновано с мотива, че следва да се сумират получените приходи от дейностите като физическо лице и като едноличен търговец, в резултат на което и съобразно заключението по проведената ССчЕ облагаемият оборот за регистрация е достигнат към 30.11.2004 г. Съобразявайки разпоредбите на чл. 29, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 26, ал. 2 ЗДДС, както и констатациите на експерта по СсчЕ, съдът е приел, че приходните органи незаконосъобразно са включили в размера на облагаемите данъчни основи дължимия ДДС. Така, редуцирайки същия спрямо всички доставки поотделно, той е определил размера на дължимия ДДС. Относно облагаемите основи от продажбата на 14 недвижими имота на ул. "М. Леви" № 3 в гр. Кюстендил и на два самостоятелни обекта в сградата на ул. "Цар Освободител" № 129 решаващият състав не е кредитирал заключението на експерта досежно сделките, осъществени през 2007 г. и 2008 г. Счел е, че съобразно чл. 26, ал. 1 и чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС релевантна е себестойността на имотите. В резултат на това решаващият състав е изменил РА, установявайки размер на дължимия ДДС като следва: д. п. декември 2006 г. - 2 583.56 лв., юни 2007 г. - 3285.18 лв., юли 2007 г. - 2 068.31 лв., август 2007 г. - 1528.92 лв., декември 2007 г. - 3001 лв., юли 2008 г. - 1217.02 лв. За разликата над така установените задължения за посочените д. периоди РА е отменен. Спрямо останалата му част жалбата е отхвърлена. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователно е възражението на касатора за нищожност на ревизионния акт, поради неподписване на ревизионния доклад от ревизиращия екип съгласно чл. 117, ал. 1 ДОПК. Този въпрос е разрешен с ТР № 5/22.06.2015 г. по тълк. дело № 4/2014 г., като в т. 2 от цитираното решение ОС на съдиите от I и II колегия на ВАС прие, че не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от нето, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подпис от всички органи по приходите, които са го съставили. Основното оплакване на касатора поставя въпроса дали при преценката на условията за задължителна регистрация по ЗДДС (отм.) следва да се сумират облагаемия оборот от независимата икономическа дейност на физическото лице и от дейността му, в качеството на едноличен търговец.. Съгласно чл. 18, ал. 1, т. 1 ДПК (отм.) данъчни субекти са местните физически и юридически лица. Едноличният търговец, въпреки регистрацията си по Търговския закон, не придобива нова, различна правосубектност, а само разширява съществуващата такава. Тъй като в специалния материален закон ЗДДС (отм.), респективно - ЗДДС не е предвидено изключение от цитираното общо правило, то разпоредбите на чл. 18, ал. 1 ДПК (отм.)., респ. - чл. 14 ДОПК са приложими и при облагането по ЗДДС. След като не е регламентирана специална и различна данъчна правосубектност за физическото лице, регистрирано като едноличен търговец отделно от самото физическо лице, то правилен е изводът на първоинстанционния съд, че релевантен е общият размер на облагаемите обороти, реализирани като физическото лице и в качеството на едноличен търговец. Разпоредбите на чл. 4, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 3, ал. 2 ЗДДС определят като независима икономическа дейност всяка дейност, извършвана редовно или по занятие, включително всяка интелектуална дейност, упражнявана като свободна професия. В тази връзка първоинстанционният съд подробно е анализирал всички осъществени сделки през изследваните данъчни периоди, в резултат на което аргументирано е приел, че извършваните от ревизираното лице дейности по строителство, отдаване под наем и продажба на недвижими имоти се субсумират в понятието "независима икономическа дейност". Правилна е и преценката на съда досежно данъчния период, през който е достигнат облагаемия оборот по 108, ал. 1 ЗДДС (отм.) - м. 11.2004 г., в резултат на което за ревизираното лице е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, считано от 1.01.2005 г. /първият данъчен период от обхвата на възложената ревизия/. При безспорно установеното неизпълнение на това задължение законосъобразно приходните органи са приложили разпоредбите на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, съобразно които лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. В тази връзка обосновани и съответни на приложимия материален закон са изводите на решаващия състав досежно размерите на определените данъчни основи за облагане с ДДС, въз основа на които точно е установен дължимият ДДС. Неоснователна е тезата на касатора, че приложението на разпоредбата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС е обусловено от наличието на задължителна регистрация. Определящо е настъпването на условието за задължителна регистрация - достигането на законоустановения размер на облагаем оборот за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, а самата регистрация спрямо периода по чл. 102, ал. 3 ЗДДС е последващо самостоятелно основание за дължимост на ДДС за извършените облагаеми доставки. Предвид гореизложените мотиви относно механизма на определяне на облагаемия оборот, реализиран от независимата икономическа дейност на физическото лице и от дейността му, в качеството на едноличен търговец, несподелими са доводите в жалбата за противоречие на изводите на съда със заключението на експерта по проведената ССчЕ. От една страна, решаващият състав не е длъжен да кредитира същото, а следва да го прецени с оглед на останалите относими доказателства, а от друга - в случая той е съобразил именно тези изводи на вещото лице, които е счел за съответстващи на приложимите материално правни разпоредби. Като е достигнал до заключение, че в тази му обжалвана част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от сочените касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение