Решение № 7293 от 12.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10732/2016 г.

Решение № 7293 от 12.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10732/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на И. Д. И., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." със седалище и адрес на управление: гр. Я., ул. "М. Л." .№... / съдебен адрес: гр. С., ж. к. "Разсадника" бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. .../, подадена чрез процесуалния му представител адв. Венелинова, упълномощена с пълномощно на л. 85 за настоящата съдебна инстанция, против решение № 1292/05.07.2016 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. д. № 2227/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-02002815000771-091-001/31.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б. - М. Х. М. - Б. - началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и С. Г. К. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 270/21.10.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо и трето АПК. Твърди се, че съдът не е съобразил практиката на СЕС по тълкуването на Директива 2006/112, тъй като е потвърдил РА, въпреки че органите по приходите не са доказали, че ревизираното лице - получател по доставките, е знаело или е било длъжно да знае, че доставчикът не е този, посочен в документите. Претендира се отмяна на решението.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № Р-02002815000771-091-001/31.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 270/21.10.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност са определени задължения за: 1. ДДС в общ размер 38 172.48 лв. за данъчните периоди м. юли и м. декември 2014 г. и лихви в общ размер 2 279.72 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от "НТЛ-83" ЕООД - В. Т., "Вирома" ЕООД - Б. и "Комерсиал Д" ЕООД - С.; 2. данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 12 003.61 лв. и лихва 307.19 лв. в резултат на непризнати разходи по петте фактури, издадени от "Вирома" ЕООД - Б. и "НТЛ-83" ЕООД - В. Т., и преобразуване на финансовия резултат /ФР/ на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Изложени са мотиви за това, че не е доказано извършването на облагаеми доставки. Бургаският административен съд е отхвърлил жалбата против оспорената и потвърдена част от РА с решението на решаващия орган, а именно за м. юли 2014 г. в размер на 4 096 лв. и лихва 400.13 лв. и за м. декември 2014 г. в размер на 30 076.48 лв. /вместо 34 076.48 лв. по РА/ и лихва 1 658.96 лв., данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 12 003.61 лв. и лихва 307.19 лв. Това е така, защото очевидна фактическа грешка в диспозитива на решението на директора на Дирекция "ОДОП" по реда на чл. 133, ал. 3 вр. чл. 155, ал. 9 ДОПК не е поправена.

Първонистанционният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите при съобразяване разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК /В този смисъл е и приетото ТР № 5/2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на I и II колегии на ВАС/, в изискуемата форма след проведено ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Ревизията е възложена от орган по приходите, определен на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-2/05.01.2015 г. на директора на ТД на НАП - Б. О. е извод за това, че законосъобразно с РА не е признато право на данъчен кредит за данъчния период м. юли 2014 г. в размер на 4 096 лв. по фактурите с предмет "механизация", издадени от "НТЛ-83" ЕООД във връзка с договор за наем от 20.07.2014 г., тъй като услугите не са индивидуализирани и не се представят други документи освен договора и фактурите, установяващи извършването на услугата. Според съда не е налице право на данъчен кредит и по фактурите, издадени от "Вирома" ЕООД във връзка с договор от 01.08.2014 г. за изработката на 124 броя фотоволтаични панели по проект на възложителя, т. е. жалбоподателя. Проектът не е представен като доказателство по делото от страна на жалбоподателя, както и други документи, установяващи изпълнението на договора. След като е обсъдил констатациите на органите по приходите в резултат на извършената насрещна проверка на "Комерсиал Д" ЕООД, обясненията на ревизираното лице и събраните доказателства, съдът е приел, че услугите СМР не са извършени от издателя на фактурите. В подкрепа на това е и установеният факт, че на обект "Св. Влас" СМР са извършени още преди да е сключен договорът между жалбоподателя и "Комерсиал Д" ЕООД. С оглед обстоятелството, че не е доказано осъществяването на услугите от доставчиците "НТЛ-83" ЕООД и "Вирома" ЕООД, законосъобразно според съда с РА не са признати разходите за тях.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на първоинстанционния съд като постановено при правилно прилагане на материалноправните норми и решенията на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112 ЕС.

1. Освен фактурите, издадени от "НТЛ-83" ЕООД и "Вирома" ЕООД, от жалбоподателя към тях са представени само сключените между него и посочените дружества договори, първият от които за наем на повдигащи платформи или вишки с прилежащото им оборудване, а вторият за изработката на 124 броя фотоволтаични панели. Като предмет на стопанските операции във фактурите, издадени от "НТЛ-83" ЕООД, е вписано "механизация", а в тези, издадени от "Вирома" ЕООД, "плащане по договор" без да е конкретизирано по кой договор и без да е конкретизиран видът на услугите. Нормите от ЗДДС, регламентиращи предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане са освен тази на чл. 71 и тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, посочени и в РА, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС. Според цитираните разпоредби на закона данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки/услуги/ са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане обаче не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но не доказват нейното изпълнение, а още повече, че в случая услугите не са конкретизирани в самите фактури. Към тях липсват съставени документи, удостоверяващи изпълнението на договорите, а именно предаването и приемането на повдигащи платформи или на вишки и колко; изработени и предадени, съответно приети, фотоволтаични панели и колко. Чл. 114, т. 9 ЗДДС, транспониращ чл. 226, точка 6 от Директива 2006/112, изисква фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги. Целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и, ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС, в т. ч. какви услуги са доставени и дали са използвани от получателя за неговите облагаеми сделки /т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14/ Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч. приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 /в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция/, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. В случая такива документи би следвало да са именно приемо-предавателните протоколи, но такива не са съставени. Правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В посочения смисъл е и решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, P. T. SA. Макар да се твърди използването на механизацията, предоставена от "НТЛ-83" ЕООД, и на фотоволтаични панели, предоставени от "Вирома" ЕООД, от жалбоподателя във връзка с осъществени от него в полза на "Дървопласт" ЕООД - Карнобат доставки по фактури с номера 967/04.06.2014 г., 978/15.07.2014 г. и 1069/01.04.2015 г. по договор от 30.05.2014 г. с предмет доставка, монтиране, пускане в експлоатация на фотоволтаична система на обект "Дърводелска работилница" в гр. К., според констатациите на ССЕ, по делото не са представени договорът и фактурите, нито каквито и да било други документи към тях /вещото лице не установява такива/, въз основа на които да се установи какво и кога е изработено и налице ли е връзка между тези доставки, осъществени от ЕТ "Иванов - сервиз - И. И.", и процесните фактури.

1. От "Комерсиал Д" ЕООД са издадени на ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." 15 фактури през м. октомври, м. ноември и м. декември 2014 г. с предмет авансово плащане по договор и окончателно плащане по договор. Представени са: договор от 07.10.2014 г. за СМР на обект "Преустройство на етаж на съществуваща сграда ЦСРИ в гр. К." и 4 акта за приемане на СМР; договор от 15.10.2014 г. за СМР на обект "Изграждане на ЦНСТ в гр. К." и 6 акта за приемане на СМР; договор от 13.10.2014 г. за СМР на обект "Синева парк" - Св. Влас и 5 акта за приемане на СМР. За изброените обекти ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." има сключен договор като изпълнител с "Полисстрой" ЕООД от 23.03.2014 г. С влязъл в сила РА на "Полисстрой" ЕООД, приложен по делото, е установено, че СМР на обект "Преустройство на етаж на съществуваща сграда ЦСРИ в гр. К." са приети от възложителя "Полисстрой" ЕООД като изпълнени от ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." с протокол обр. 19 от 28.10.2014 г.; СМР на обект "Изграждане на ЦНСТ в гр. К." са приети от "Полисстрой" ЕООД с протокол обр. 19 от 23.12.2014 г., а тези на обект "Синева парк" - Св. Влас с протокол обр. 19 от 08.09.2014 г. При извършената насрещна проверка на "Комерсиал Д" ЕООД управителят и представляващ дружеството Д. Б. декларира, че дружеството не е издавало фактури на ЕТ "Иванов - сервиз - И. И.", поради което и такива няма включени в подаваните от него дневници за продажбите. За м. ноември им. декември 2014 г. са подадени нулеви справки-декларации по ЗДДС. П. от ревизираното лице актове за установяване на СМР съдържат подпис за изпълнител, но без да е посочено името на лицето, което ги е подписало, и без печат на "Комерсиал Д" ЕООД. Плащанията са авансови по отношение на договорите, но те са във връзка с представените актове за СМР. Към фактурите са приложени фискални бонове, издадени от ЕКАФП, който не е регистриран в НАП, и е различен от регистрираните на "Комерсиал Д" ЕООД такива. С оглед така установените факти правилно органите по приходите и първоинстанционният съд са приели, че представените актове за СМР не доказват осъществяването на строителните услуги от доставчика "Комерсиал Д" ЕООД. Според дадените от И. И. писмени обяснения в хода на ревизията договорите и актовете са подписани от името на изпълнителя от А. А., който е бил технически отговорник на бригадата. Липсват обаче каквито и да било доказателства за това посоченото лице да е било упълномощено от управителя на "Комерсиал Д" ЕООД да извършва доставки от негово име, а и управителят на дружеството отрича това обстоятелство. Поради това, правилно е приел съдът, че ревизираното лице не е положило необходимата грижа да се снабди с документи, удостоверяващи от кого са извършени СМР, а най-малкото с пълномощно от управителя на дружеството, посочен в договора, с което се упълномощава лицето, което го подписва и което подписва актовете за СМР. Според приетото в т. 51 от решението на СЕС от 06.07.2006 г. по съединени дело С-439/04 и С-440/04, A. K., R. R. SPRL търговците, които вземат всички мерки, необходими за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамно избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки без риск да загубят правото си на приспадане на ДДС. П. са също така констатациите на съда, че СМР на обект "Синева парк" - Св. Влас, описани в актове с дати от 22.10.2014 г. до 23.12.2014 г., по договор от 13.10.2014 г. няма как да са отчетени от жалбоподателя на неговия възложител "Полисстрой" ЕООД, тъй като последният е приел СМР на този обект като извършени от ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." с протокол обр. 19 от 08.09.2014 г., т. е. преди сключването на договора между ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." и "Комерсиал Д" ЕООД и преди да са изготвени актовете между подизпълнителя и изпълнителя, което обосновава извод за това, че СМР са извършени от самото ревизирано лице, а не от негов доставчик. По аналогичен начин стои въпросът и със СМР на обект "Преустройство на етаж на съществуваща сграда ЦСРИ в гр. К.", които са приети от "Полисстрой" ЕООД с протокол обр. 19 от 28.10.2014 г., а актовете за СМР на този обект между ЕТ "Иванов - сервиз - И. И." и "Комерсиал Д" ЕООД са с дати 20.10.2014 г., 07.11.2014 г., 03.12.2014 г. и 19.12.2014 г.

Изложените съображения обосновават извод за недоказаност на извършването на процесните доставки от издателите на фактурите, с оглед на което отчетените разходи във връзка с фактурите от "НТЛ-83" ЕООД и "Вирома" ЕООД законосъобразно не са признати с РА на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Решението на Бургаския административен съд е правилно, постановено е в съответствие с приложимите материалноправни норми и не противоречи на решенията на СЕС, даващи тълкуване на нормите на Директива 2006/112 ЕС, уреждащи правото на приспадане на ДДС, противно на твърденията на касатора, поради което следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не заявява претенция за разноски за касационното производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение