Решение № 5964 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 745/2021 г.

Решение № 5964 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 745/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град П., и от "Алфтекст" ООД, гр. А. чрез адв. Н. А. срещу решение № 1694/07.10.2020 г. на Административен съд – П., постановено по адм. дело № 1254/2020 г., в съответните му части. С решението, в обжалваните му части, е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16001617007531-091-001/23.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – П., в частта му относно начислен ДДС за сумата над 119 202, 35 лв. до пълния размер на задължението от 182 935, 63 лв., както и за прилежащите лихви над 2 328, 30 лв. до пълния им размер от 3 572, 54 лв. и отхвърлена жалбата в останалата и част. В касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП – гр. П. се обжалва решението в частта, с която е отменен РА, като са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Основните доводи на касатора са, че съдът неправилно приел, че данъчната основа на липсващите стоки е тяхната отчетна стойност, вместо да приеме, че данъчната основа на липсващите стоки следва да бъде в размер на пазарната им стойност, както е прието в обжалвания РА. Със същите мотиви, счита че неправилно е определена и данъчната основа на бракуваните стоки. Претендира се отмяна на решението, в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА, в съответната му част, както и присъждане на разноски за всички инстанции. В касационната жалба на "Алфтекст" ООД, гр. А. се обжалва решението, в частта с която е отхвърлена жалбата, като са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Като процесуални нарушения, касаторът сочи несъобразяване на съда с дадените му задължителни указания с решение № 6728/04.06.2020 г. по адм. дело № 759/2020 г. на ВАС, с което делото е върнато за повторно разглеждане. А като нарушение на материалния закон, се сочи, че облагането с ДДС следва да бъде на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС – до размера на ползвания данъчен кредит, установен със заключение по т. 5 от назначената съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/. Искането е за отмяна на решението, в обжалваната му част и изменение на ревизионния акт, в съответната част съобразно изчисленията по т. 5 от заключението по назначената ССЕ. При условията на евентуалност се претендира пълна отмяна на РА. Претендират се и разноски за всички инстанции. Всяка от страните, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба на другата страна и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, в съответната обжалвана част. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, настоящата инстанция съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 от АПК, след постановяване на решение № 6728/04.06.2020 г. по адм. дело № 759/2020 г. на ВАС, с което е отменено решение № 2341/18.11.2019 г. на Административен съд – П., постановено по адм. дело № 2742/2018 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Алфтекст" ООД против РА № Р-16001617007531-091-001/23.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – П. относно начислен ДДС в общ размер 182 935, 63 лева и лихви в размер на 3 572, 54 лева за данъчни периоди м. 01 и м. 02. 2018 г. и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, в тази част. В отменителното решение на ВАС е прието, че за данъчни периоди м. 01 и м. 02. 2018 г. не се установява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Направен е извод, че непредставянето на доказателства за извършени инвентаризации към 31.12.2014 г., 31.12.2015 г. и 31.12.2016 г., както и документи за бракуване на стоково материални ценности са релевантни за приложението на основанията по чл. 79 и чл. 80 от ЗДДС, но не обосновават извод, че липсите се дължат на неотчетени продажби на стоки. Прието е, че при липса на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, данъчната основа на липсващите и бракувани стоки следва да се определи на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Изложени са мотиви, че необосновано органите по приходите са приели, че ползваният данъчен кредит не може да бъде установен, предвид липсата на аналитична счетоводна отчетност на дружеството. Посочено е, че размерът на ползвания данъчен кредит е отразен в дневниците за покупки и в СД по ЗДДС на Алфтекст ООД за съответните периоди, но в хода на ревизията не е извършена проверка в информационната система на НАП за декларирания от дружеството данъчен кредит и съпоставката му с отразените счетоводни наличности по сметки 302, 303 и 304. Освен това, в допълнителната съдебно – счетоводна експертиза експертът установил закупените от дружеството материали и стоки на база фактури за покупки за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г. и ги е представил в таблица, но това заключение не било обсъдено от първоинстанционния съд. По тези съображения, решението в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно начисления ДДС и съответните лихви в данъчни периоди м. 01. 2018 г. и м. 02. 2018 г. е отменено, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са задължителни указания, при новото разглеждане на делото да се поставят допълнителни задачи на съдебно – счетоводна експертиза, които са конкретно формулирани. Дадени са и указания предвид недоказването на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за д. п. м. 01. и м. 02. 2018 г., 2018 г., на директора на дирекция ОДОП – П., да се дадат указания, че негова е доказателствената тежест в съдебното производство, да установи предпоставките за облагането на установени липси с ДДС по чл. 79, ал. 1 ЗДДС (ред. ДВ бр. 97/2016 в сила от 01.01.2017 г.) и че следва да сочи доказателства за размера на ползвания данъчен кредит от ревизираното дружество, включително от подадените СД по ЗДДС и дневници за покупки за съответните периоди, а при бездействие на страната, съдът да назначи служебно експертиза, която да установи размера на ползвания от "Алфтекст" ООД данъчен кредит по данните от подадените дневници за покупки и СД по ЗДДС в системата на НАП и данните за покупки на стоки и материали за периода от 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г. установени по покупни фактури в допълнителната съдебно – счетоводна експертиза. При повторното разглеждане на делото, първоинстанционният съд е назначил съдебно – счетоводна експертиза, със задачи посочени в отменителното решение на ВАС, както и допълнителен въпрос, формулиран от ответната страна – да се установи размера на ползвания от "Алфтекст" ООД данъчен кредит по данните от подадените дневници за покупки и СД по ЗДДС в системата на НАП и данните за покупки на стоки и материали за периода от 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г. установени по покупни фактури. След това е приел за неоснователно твърдението в жалбата, че следва допълнително начисленият ДДС да е в размера на ползвания данъчен кредит, така както е изчислен в точка 5 от заключението на вещото лице по настоящето дело, като е изложил доводи, че по делото не е установено по кои конкретни фактури са закупени липсващите материали и стоки, както и по кои конкретно фактури материали са вложени в производството на готова продукция, която е намерена за налична на по-голяма стойност от тази по счетоводни данни. Приел е, че правилно в хода на ревизията данъчната основа на липсващите стоки е определена върху продажната им цена, но доколкото в решение № 6728 от 04.06.2020 г. по дело № 759/2020 г. на ВАС е намерен за неправилен този подход за приравняване на липсите на неотчетени продажби, то е приета данъчна основа, равна на отчетната стойност на липсващите стоки. Прието е, че данъчната основа на бракуваните стоки също следва да се определи по стойността им, а по отношение на установените излишъци е прието, че се касае до извънреден приход, който подлежи на облагане, като данъчната основа е правилно определена в хода на ревизията. По тези съображения, с решението в обжалваните му части, съдът е отменил РА № Р-16001617007531-091-001/23.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – П., в частта му относно начислен ДДС за сумата над 119 202, 35 лв. до пълния размер на задължението от 182 935, 63 лв., както и за прилежащите лихви над 2 328, 30 лв. до пълния им размер от 3 572, 54 лв. и отхвърлил жалбата в останалата и част. Обжалваното решение е частично неправилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП – гр. П.: Основните доводи на касатора са, че данъчната основа на липсващите и бракувани стоки следва да бъде в размер на пазарната им стойност, както е прието в обжалвания РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Тези доводи са неоснователни, тъй като този въпрос вече е разрешен с решение № 6728/04.06.2020 г. по адм. дело № 759/2020 г. на ВАС, в което е прието, че при липса на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, данъчната основа на липсващите и бракувани стоки следва да се определи на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Оспореното решение, в частта, с която РА е отменен, е постановено в съответствие с правилото на чл. 224 АПК, съгласно което указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на ВАС, първоинстанционния съд е приел, че данъчната основа на липсващите и бракувани стоки не следва да се определя по реда на чл. 122 и сл. ДОПК по пазарната им стойност. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт, в частта, с която РА е отменен, поради което решението, в тази му част следва да се остави в сила. По касационната жалба на "Алфтекст" ООД: Основателни са доводите на касатора, че решението, в частта, с която жалбата на дружеството е отхвърлена, е постановено в нарушение на материалния закон и при несъобразяване с дадените указания с отменителното решение № 6728/04.06.2020 г. по адм. дело № 759/2020 г. на ВАС. Въпросът по кой ред и на кое основание е следвало да се определи данъчната основа за начисляване на ДДС за липсващите и бракувани стоки, вече е разрешен с решение № 6728/04.06.2020 г. по адм. дело № 759/2020 г. на ВАС, поради което на основание чл. 224 АПК, първоинстанционния съд е следвало да се съобрази с дадените му указания по тълкуването и прилагането на закона. По делото е безспорно установено, че за данъчен период м. 02. 2018 г. са установени липси на стоки, материали и готова продукция в резултат на извършената от органите по приходите инвентаризация, за която са съставени протоколи от 28.02.2018 г. Също така е безспорно установено, че за данъчен период м. 01. 2018 г. са отчетени разходи за технически брак, без да са представени протоколи за брак. При неприложимост на особения ред, който въпрос вече е разрешен с отменителното решение на ВАС, и дадените указания, че ДДС за липсващите и бракувани стоки се дължи на основание чл. 79 ЗДДС, първоинстанционния съд е следвало да съобрази приложимата материалноправна разпоредба. Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. В нарушение на материалния закон – разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, която предвижда, че дължимия ДДС е в размер на ползвания данъчен кредит, съдът е определил размер на ДДС върху данъчна основа равняваща се на стойността на липсващата и бракуваната стока. Подобен извод не почива на законова разпоредба, нито е съобразен със задължителните указания на ВАС. От заключението по т. 5 на назначената при новото разглеждане на делото ССЕ, в която част не е оспорено от страните, се установява, че размера на ползвания данъчен кредит по данните от подадените СД по ЗДДС и дневници за покупки за съответните периоди, и данните по покупни фактури за периода 01.01.2014 г. – 01.01.2017 г. е 15 170 лв. Следователно дължимия ДДС в размер на ползвания данъчен кредит е 15 170 лв., ведно със съответните лихви от 290, 78 лв. По отношение на начисления ДДС върху материалите, за които дружеството е извършило преоценка, без да са констатирани липси, неправилно АС – П. е приел, че следва да се прави корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Извършването на преоценка на активите не е сред хипотезите на чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекция на ползван данъчен кредит, поради което съдът е следвало да приеме, че РА в тази част незаконосъобразен. Освен това, за тази част на установени задължения за ДДС с РА, с решение № 6728/04.06.2020 г. по адм. дело № 759/2020 г. на ВАС също е прието, че не са налице основания за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, без да е посочен приложим друг ред или основание за облагане с ДДС. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че РА е законосъобразен, в частта на установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01 и м. 02. 2018 г. в общ размер на 15 170 лв., ведно със съответните лихви от 290, 78 лв. Решението е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта, с която са установени задължения за ДДС в размер на 119 202, 35 лв., ведно с лихви в размер на 2 328, 30 лв., като в тази част следва да бъде отменено, и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА, в частта, с която са установени задължения за ДДС над 15 170 лв. до размера на 119 202, 35 лв., ведно със съответните лихви над 290, 78 лв. до размера на 2 328, 30 лв., и отхвърляне на жалбата, в останалата и част. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат преизчислени, поради промяната в резултата. Съразмерно на уважената част от жалбата - 171 047, 39 лв. от материалния интерес по делото – 186 508, 17 лв., от установените разноски съгласно списъци пред първоинстанционния съд и двете касационни инстанции за разноски в размер на 13 443, 96 лв., "Алфтекст" ООД има право на разноски в размер на 12 329, 50 лв. НАП има право на разноски в размер на 1 506, 17 лв., изчислени за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, държавна такса и вещо лице, съразмерно отхвърлената част от жалбата. С оглед изложеното, по компенсация НАП следва да заплати на "Алфтекст" ООД разноски в размер на 10 823, ЗЗ лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение, Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,