Решение № 4634 от 16.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Д. Станкова, подадена чрез адв. Д. Аврамов против решение 706 от 09.11.2020 г., постановено по адм. дело 25 по описа на Административен съд гр.Хасково2020 г., с което е отхвърлена жалбата на Д. Станкова срещу ревизионен акт /РА/ Р-16002619001045-091-001 от 09.09.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Националната агенция за приходите /НАП/ гр.Пловдив, потвърден с решение 698 от 09.12.2019 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при Централното управление /ЦУ/ на НАП. В жалбата са изложени доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон, както и за необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.Касаторът, твърди, че изводите на съда, че РА не е нищожен са неправилни и необосновани. Неправилно и необосновано съдът приема, че ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК и от компетентните органи в кръга на определените им правомощия - от органа, възложил ревизията и определен за това с акт на директора на компетентната ТД /Заповед РД-09-1/03.01.2017г./, и от ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), както и със заповедта за изменението й /Заповед Р 16002619001045-020-001/19.02.2019 г. и Заповед Р-16002619001045-020-001 от 06.08.2019 г./. Излага съображения, че в нарушение на закона административният съд е отказал да допусне до разпит посочени от жалбоподателя свидетели за доказване на обстоятелството, че закупуването на автомобила в действителност е за В. Шумейко, че С. Станков е действал като подставено лице и косвен представител на В. Шумейко. Счита, че съдът в нарушение на закона е обсъдил и кредитирал заключението на вещото лице по допълнителната експертиза в частта, в която вещото лице е направило недопустимо нов паричен поток и ново движението на парични средства. Твърди, че е недопустимо вещото лице да променя счетоводните записвания на дружеството, което може да се извърши само и единствено при извършване на финансова ревизия от органите на НАП по реда на ДОПК, поради което това е извън неговата компетентност. Напълно неправилни и необосновани са изводите на съда, че проверяващите правилно обосновават, че средства в размер 90 000 лв., които били съхранявани от Станков съгласно трите РКС не е безспорно, че са получени от Станков, както и че са използвани за закупуването на автомобила, тъй като нямало представени доказателства за това. Б. Станков е съхранявал средства на съдружника си В. Шумейко и с негово знание, разрешение и съгласие е покривал разходи, включително за закупуване на лек автомобил марка Ауди , модел Q7, който е закупен по нареждане на В. Шумейко за него. В. Шумейко не оспорва твърденията и действията на С. Станков, напротив потвърждава изцяло същите и не ги оспорва. Доколкото е недоказано наличието на недеклариран облагаем доход от ревизираното лице, по отношение на същото липсват и материалноправните предпоставки за установяване на задължения за осигурителни и здравноосигурителни вноски /ЗОВ/, предвид което оспорения акт следва да бъде отменен и в тази му част. Счита, че установените задължения за ЗОВ са незаконосъобразно определени и на основание тълкувателно решение 2 от 02.02.2022 г. по тълкувателно дело 8/2020 г. на ОС на ВАС. Иска отмяна на обжалваното решение и да се прогласи нищожността на РА или същият да бъде отменен. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции в общ размер на 2 136.13 лв., съобразно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. Рашева оспорва основателността на касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК и като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. По делото е установено, че ревизията обхваща периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. Между страните не е било спорно, че Д. Станкова е местно физическо лице по смисъла на чл.4, ал.1, т.1 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл.3, т.1 и чл.6 ЗДДФЛ за доходите, получени от нея през данъчна година, попадаща в обхвата на ревизията, като не е подавана ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. През ревизирания период лицето е неограничено отговорен съдружник в СД Братя Славови и сие , като е подаден нулев ГФО за 2016 г., била е в трудовоправни отношения за 4 месеца от годината в Микро кредит АД с получени доходи в размер на 2 153.03 лв., както и е извършвана от нея дейност по извън трудово правоотношение с Център за специална образователна подкрепа с доход от 150 лв. за проверявания период, както и обезщетение в размер на 147.68 лв. Безспорно е и, че през ревизирания период от съпруга на жалбоподателката - С. Станков, е закупен лек автомобил марка Ауди , модел Q7 на стойност 58 749.11 лв., като е прието, че няма доказателства, въз основа на който закупената вещ да бъде изключена от режима на съпружеска имуществена общност. Установени са плащани от ревизираното лице суми за комунални разходи по фактури от доставчици, както и че са плащани суми по банков път. Първоинстанционният съд е приел, че основните спорни моменти са били свързани с привидността на сделката относно закупения автомобил марка Ауди , модел Q7, както и във връзка с формирането на начално салдо към 01.01.2016 г. с предоставена от трето лице - В. Шумейко, сума от 90 000 лв. за закупуване на същия автомобил. С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА Р-16002619001045-091-001 от 09.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, потвърден с решение 698 от 09.12.2019г. на директор на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Д. Станкова са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. - главница 1 720.41 лв. и лихва 411.98 лв., вноски за ДОО за 2016г. - главница 2 988.80 лв. и лихва 763.03 лв., вноски за ЗО за 2016г. 1 730.24 лв. и лихви 435.97 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за 2016г. - главница 1 167.50 лв. и лихви 298 лв. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен приходен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Издаден е в изискуемата писмена форма и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за постановяването му. При извършването на ревизията не са били допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби, визирани в ДОПК, поради което обжалваният ревизионен акт, издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив не страда от пороци, водещи до неговата отмяна. Съдът е приел, че по отношение установените задължения за 2016 г., органите по приходите обосновано са преминали към приложението на особения ред за облагане, тъй като от събраните в хода на ревизията доказателства безспорно се установява превишение на разходите над приходите, което съгласно разпоредбата на чл.123, ал.1 ДОПК се предполага за основа за облагане с данък върху доходите. Обсъдени са в мотивите на съдебното решение събраните по делото доказателства и въз основа на тях е прието, че са недоказани твърденията за получени от С. Станков /съпруг на ревизираното лице / лични средства на Шумейко в размер 90 000 лв., които били съхранявани от Станков. Съдът е посочил, че не е доказано както получаването на паричните средства от Станков, така и че същите са използвани за закупуването на автомобила -марка Ауди , модел Q7. Възражението за привидност на Договора за покупко-продажба на горепосоченото МПС от 07.07.2016 г., също е прието за неоснователно от първоинстанционния съд. Съдът е посочил, че при наличието на доказателства за придобиване на МПС-то от съпруга на ревизираната Станкова, както и безспорния факт, че Станкови са съпрузи, то твърдението за прикрита покупко-продажба на същото МПС в полза на Шумейко почива на предположения, което е недопустимо. Съдът е посочил, че обстоятелството относно фактическото ползване на автомобила не е от естество да обори безспорния факт относно собствеността на МПС-то. Съдът е приел, че с РА правилно са установени на ревизираното лице и задължения за ЗОВ. Възраженията на Станкова и в тази част са приети за неоснователни. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са възраженията в жалбата за нищожност на процесния ревизионен акт, като при проверката му АС гр. Хасково не е съобразил следното: Не е спорно по делото, че началото на ревизията е сложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-16002619001045-020-001 от 19.02.2019г. издадена от С. Петрова - началник сектор в ТД НАП Пловдив. Със заповедта е определен и съставът на ревизиращия екип, който включва Д. Делчева - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Г. Георгиев - старши инспектор по приходите. Впоследствие е издадена ЗИЗВРР-16002619001045-020-002 от 23.05.2019г., с която е удължен срока за завършване на ревизията до 26.07.2019 г. Представена е заповед РД-09-1364 от 05.08.2019г., в която е посочено, че Делчева е изключена под 29 като ръководител на екип, поради преминаването й на работа в друг отдел в системата на НАП и Г. Вълчева е определена да заеме мястото й като ръководител на екип. Приложено е решение Р-16002619001045-098-001 от 06.08.2019г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка съгласно заповед РД-09-1364 от 05.08.2019г. на Директор ТД НАП Пловдив, с което от Делчева като РР е иззето разглеждането и решаването на преписката, като правомощията са възложени на Г. Вълчева в качеството й на ръководител на ревизията. Видно от посочената заповед същата е постановена във връзка с изключването на Делчева като ръководител на ревизията. Със ЗИЗВР Р-16002619001045-020-003 от 06.08.2019г., е определен нов състав на ревизиращия екип, който включва Г. Вълчева - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията иГ. Георгиев - старши инспектор по приходите. РА е издаден от С. Петрова на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Г. Вълчева на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Спорен между страните е въпроса дали ревизионният акт е издаден от компетентен орган и поражда ли същия валидно правно действие. Съгласно чл.119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Според чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В ал. 2 на разпоредбата е посочено кои са лицата, които имат право да възлагат извършването на ревизия: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Основателни са оплакванията в жалбата, че не са налице основанията предвидени в чл. 7, ал. 3 ДОПК, които да обосноват изземването на ревизията от Д. Делчева ръководител на ревизията и възлагането й на Г. Вълчева с аргумент изключването й като ръководител на ревизията, поради преминаване на Делчева на работа в друг отдел в системата на НАП. Съгласно приложеното по делото решение за изземването и решаването на преписка Р-16002619001045-098-001/06.08.2019 г., издадено на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК от С. Петрова на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, преписката по възложената ревизия е иззета от Д. Делчева - ръководител на ревизията, като правомощията по извършването на ревизията са възложени на Г. Вълчева - ръководител на ревизия. В решението са изложени мотиви, че лицето определено за ръководител на ревизията е изключено като такова.Тълкуването на нормата на чл.7, ал.3 ДОПК в съдебната практика на ВАС е непротиворечиво, че наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения трябва да се изследва конкретно за всеки конкретен случай /вж. решения по адм.д. 6113/2015; 13788/2016; 10621/2016; 6333/2016; 13652/2017; 10174/2016; 3817/2018; 3245/2018; 4764/2019; 3014/2020; 4224/2020; 6435/2020; 5741/2021г./. Само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, не е достатъчно, за да се приеме за доказан спорният факт, без данни за обема и характера на служебните задължения на двете длъжности.В случая не са представени никакви доказателства в кой друг отдел в системата на НАП е преназначена Делчева, какви са нейните нови служебни задължения и може ли тя да довърши започналото вече ревизионно производство. Съгласно член 7, ал.3 ДОПК в приложимата му редакция, преди изменението, в сила от 01.01.2021 г., определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Следва се отбележи, че нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. След като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията е издадено без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството ръководител на ревизията,въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на ревизионния акт, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло. Настоящият състав намира, че в случая не е доказана трайна невъзможност на Делчева за изпълнение на служебните задължения. За обратния извод не може да се черпят аргументи и от новата редакция на чл.7, ал.3 ДОПК, в сила от 01.01.2021 г., в която е добавена хипотеза, допускаща изземване на ревизионната преписка при невъзможност /за изпълнение на служебните задължения/, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността . Промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия. Само тогава промяната в длъжността ще бъде основание за изземване на преписката.Това обстоятелство не е доказано в конкретния случай. Като е достигнал до различен правен извод, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на материалния закон. Тъй като спорът по делото касае само валидността на акта, това налага отмяна на решението на първоинстанционния съд и постановяване на друго, с което да бъде обявен за нищожен оспорения ревизионен акт. С оглед изхода на спора в полза на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за двете инстанции в общ размер на 2 136.13 лв., от които за производството пред Административен съдгр.Хасково 1 260 лв., включващи държавна такса в размер на10 лв., депозит за вещо лице 450 лева и адвокатско възнаграждение 800 лв., а за настоящото производство 876.13 лв.държавна такса в размер на76.13 лв. и адвокатско възнаграждение 800 лв. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал.1 АПК, Върховенадминистративен съд, състав на осмо отделение,