Решение № 2647 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11146/2020 г.

Решение № 2647 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11146/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 3914/15.07.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 11000 по описа за 2019 г., с което е отменен в оспорената част ревизионен акт /РА/ № Р-22220418001801-091-001/19.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Оплакванията на касатора са за неправилност поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорва изводите на съда липса на процесуална активност на органите по приходите в извънсъдебната фаза на процеса и за пороци при извършената от тях инвентаризация заради пропуск да установят съществуването и на друг обект, в който ревизираното лице /РЛ/ съхранява стоки. Изразява убеждение, че неизпълнението от РЛ на задължението му по чл. 28, ал. 2 ЗСч да извърши инвентаризация е "толерирано" от съда е така се постига ефект на прехвърляне на доказателствената тежест изцяло върху администрацията. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Бюти трейд" ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена частта от РА, която не е отменена при обжалването по административен ред и с която са установени в тежест на "Бюти трейд" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 112 819. 96 лева с лихви за забава в размер 13 401. 29 лева. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Косвеният данък е начислен в данъчни периоди м. 12.2017 г. и м. 01.2018 г. с арг. от чл. 79, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС върху данъчна основа, определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Данъчната основа в размер 564 099. 80 лева е изчислена като разлика между стойността на счетоводно наличните стоки към 31.12.2017 г. по баланса, представляващ част от публикувания в на 08.06.2018 г. в Търговския регистър ГФО на дружеството в размер 1 134 000 лева и установените при проверки на 12.12.2017 г. и на 14.12.2017 г. стокови наличности в стопанисвания от РЛ търговски обект стоки с обща продажна стойност 569 900. 20 лева. По констатациите на органите по приходите ревизираното дружество не е правило инвентаризации за 2017 и за 2018 г. и не е представило счетоводни документи за стокови наличности към 14.12.2017 г. С отказа на РЛ да съдейства при извършването на ревизията, което е препятствало установяването на липси, е обоснована неприложимостта на механизма за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отменен ревизионният акт в обжалваната част. Според първостепенния съд не е спорно, че РЛ не е представило поисканите от органите по приходите в хода на ревизията счетоводни документи, поради което са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Избраното от администрацията фактическо основание за начисляване на данъка се отнасяло към хипотезата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Наличието на липси или излишъци се установявало с инвентаризация, понятието за която било дефинирано с § 1, т. 5 от ДР на ЗСч. Позоваването в РА било на извършени от органите по приходите инвентаризации, извършени на 13.12.2017 г. и на 14.12.2017 г. Съдът е приел, че те са компрометирани, тъй като не са обхванали и друг стопанисван от РЛ обект на [адрес], гр. София. Съдът е ценил заключение на ССЕ, което проследявало записите по счетоводни сметки 304 Стоки по години в съпоставка със счетоводни сметки 401 Доставчици и 702 Приходи от продажби със засичане на първичните счетоводни документи и давало основание за извод, че сметка 304 дава реална картина за стоковата наличност текущо; инвентаризацията към 31.12.2019 г. показвала идентичност на фактически наличните със счетоводно наличните стоки. Формиран е извод, че ако към 14.12.2017 г. са съществували установените от органите по приходите липси, то това би повлияло на стоковите наличности в следващите периоди, а след като при проследяването на стоковите наличности до 31.12.2019 г. и и при извършената на тази дата инвентаризация няма несъответствия, то и към м. 12.2017 г. е нямало липси. Решаващият извод на съда е, че жалбоподателят е изпълнил доказателствената си задача по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Решението е неправилно. Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ със стоките, които не са фактически налични към 14.12.2017 г., но са счетоводно отразени като налични с включването им в баланса към ГФО за 2017 г. /изразени стойностно като разлика между продажната цена на откритите при проверката в склада на РЛ стоки и балансовата стойност на наличните стоки към 31.12.2017 г./. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. Изградената от администрацията конструкция се основава на praesumptio ad hominem, че доставените и липсващи в склада на данъчнозадълженото лице са предмет на последваща продажба с белезите на облагаема доставка на стоки. Допустимостта на този подход е приета с решението на Съда по дело С-576/15. В основата на установяването на правнорелевантния факт на осъществяване на доставката са поставени два доказателствено релевантни факта – фактическата стокова наличност към 14.12.2017 г., възприета при проверката на органите по приходите от 13.12.2017 г. и 14.12.2017 г. и счетоводната наличност на стоки, определена по изходящ от РЛ частен свидетелстващ документ – ГФО за 2017 г. При липсата на спор за бездействието на РЛ да представи на ревизиращите органи аналитичен регистър на сметка 304 Стоки и оборотна ведомост към 14.12.2017 г., както е приел и първостепенният съд, са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК има за последица процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК – презумпция за достоверност на констатациите по РА в производството по обжалването му. Това предполага опровергаването на тези констатации да се осъществи от жалбоподателя при условията на пълно насрещно доказване. Обратно на приетото от административния съд, жалбоподателят в първоинстанционното производство не е изпълнил "доказателствената задача". Освен непредставянето на изисканите от жалбоподателя в извънсъдебната фаза на производството, безспорен и затова извън обхвата на доказването е доказателствено релевантният факт на счетоводната стокова наличност към края на 2017 г. Този факт е установен с изходящото от РЛ производно пряко писмено доказателствено средство – ГФО за 2017 г. Липсват информационни източници за различна от посочената в РА фактическа стокова наличност. Наличието и на друг обект на жалбоподателя, без да е установена налична стока в него, е индиция за възможна друга стокова наличност, но не е с убедителността на пълното доказване. Следва да се има предвид, че пропускът да се установи различна стокова наличност е изцяло по причини у ДЗЛ – както заради бездействието му в хода на ревизионното производство, така и заради неизпълнението на задължението за извършване на инвентаризации по чл. 28, ал. 2 ЗСч. Само на изследваното от експерта по ССЕ счетоводно движение на стоките, което не е било спорно и установено две години след процесния данъчен период тъждество фактическа и счетоводна стокова наличност, се основава изводът на съда, че и в спорния данъчен период е имало тъждество. Този извод противоречи на правилата на доказване. Доказването с индицията на по-късното по време тъждество в наличностите и счетоводното проследяване на движението на стоките е непълно. С него не се установява различна фактическа стокова наличност, а се презюмира такава. Прилагането на тази човешка презумпция е в противоречие с процесуалните правила на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Правилно с РА, при наличието на условията по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, е определена основа за облагане с ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Непрецизно е ползването от администрацията на аргументи от чл. 79, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС за установяване на данъчното задължение, макар в РА да е отречена приложимостта на реда за корекция на ползван данъчен кредит. Коректно би било позоваването на чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Публичните задължения на "Бюти трейд" ЕООД съществуват и то в определения с отменената част от РА размер, поради което утежняващият административен акт е законосъобразен в тази част. Неправилно е разпоредена отмяната на обжалваната част от РА с първоинстанционното решение. Дължима е отмяна на съдебния акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. При този изход на делото на НАП /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 4 801. 77 лева, от които 3 792 лева за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 1 009. 77 лева държавна такса за касационното съдебно производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение