Решение № 12874 от 2.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6230/2009 г.

Решение № 12874 от 2.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6230/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Иван Иванов против решение № 91/18.03.09 г., постановено от Великотърновски административен съд по адм. д. № 450/08 г., с което е отхвърлена изцяло жалбата му срещу РА № 704/28.03.08 г., издаден от ТД на НАП- Габрово, потвърден с решение № 206/02.06.08 г. В касационната жалба се твърди неправилност на решението. От обстоятелствената част на касационната жалба следва, че релевираните касационни основания са тези, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Иска се отмяна на решението, отмяна на РА и присъждане на разноски. Ответникът по касация - директорът на дирекция "ОУИ" - Велико Търново оспорва жалбата по съображения, подробно развити в писмено възражение. Накратко, съображенията са, че съдът е преценил точно събраните по делото доказателства, като въз основа на тях е направен обоснован извод за липса на реалност на доставките по фактурите. Иска се отхвърляне на жалбата и присъждане на разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия, в настоящия съдебен състав преценява жалбата като допустима, тъй като е подадена в законоустановения срок за касационно обжалване на съдебното решение и от страна по спора. Досежно основателността и, настоящата инстанция приема следното: Предмет на контрол пред Административен съд - гр. Велико Търново е бил РА № 704/28.03.08 г. с който на ревизирания субект - Иван Монов Иванов са определени задължения за ДДС, лихви върху ДДС, данък по чл. 35 от ЗОДФЛ и лихви върху него, данък по чл. 38 от ЗОДФЛ и лихви върху него, вноски за ДОО и лихви върху тях, вноски за ЗО и лихви върху тях, вноски ДЗПО и лихви върху тях, вноски ФГВРС и лихви върху тях. I. Определеният с РА, ДДС е в резултат на отказано право на данъчен кредит на жалбоподателя по фактури от следните доставчици: "Вихрен" ЕООД, "РА" ЕООД, "Арт Строй Инвест" ЕООД, "ЛВС Транс Консулт" ЕООД, ЕТ "ПМ - Петър Илиев". II. Определеният данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, както следва: допълнително за 2005 г. в размер на 598, 23 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО с разходите по фактури №№№ 0. . . 732/09.01.05 г. 0. . . 751/10.02.05 г. и 0. . . 1045/20.10.05, издадени от "РА" ЕООД. Определена е и лихва върху този данък в размер на 213, 28 лв. II. Определен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ: за 2005 г. и 2006 г.- данък в размер на 119,35 лв. и лихви върху него в размер на 36,41 лв. III. За 2005 и 2006 г. са определени и: - допълнително задължителни осигурителни вноски за ДОО - в размер на 4 210,15 лв. и лихви върху тях в размер - 2 155, 55 лв. ;- вноски за ЗО - 668, 65 лв. и лихви върху тях в размер на 184, 53 лв.- вноски ДЗПО -86, 14 лв. и лихви върху тях в размер на 45, 97 лв. -вноски ФГВРС - 26, 85 лв. и лихви върху тях в размер на 14, 25 лв. С жалбата по административен ред срещу РА, жалбоподателят е оспорил законосъобразността на РА относно: - допълнително начисленият му ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит - в частта на определените задължения по ЗОДФЛ и - в частта на дължимите вноски за здравно и социално осигуряване. Конкретните възражения в жалбата са срещу допълнително определения ДДС, определеният данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г., определените за довнасяне изравнителни вноски за здравно и социално осигуряване във връзка с увеличаването на финансовия резултат за 2005 г. С решението на директора на дирекция "ОУИ" - В. Търново, обжалвания РА е потвърден в частта: - относно определения ДДС в размер на 48 948,92 лв. и лихви върху него в размер на 9 841, 58 лв. - допълнително определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г. в размер на 598,32 лв. и лихви върху него в размер на 155,75 лв. - определените лихви за невнесени в срок авансови вноски в размер на 27,70 лв. за 2005 г. и 29,83 лв. за 2006 г.- определените годишни изравнителни вноски за 2005, за ДОО в размер на 1261, 50 лв. и лихви в размер на 522,54 лв. и здравни вноски в размер на 261 лв. и лихви - 62,40 лв. Пред Административния съд, РА е обжалван в частта, потвърдена с решението на директора на дирекция "ОУИ" - Велико Търново. Административният съд е отхвърлил изцяло жалбата по следните съображения : В частта относно определения ДДС: С РА, на жалбоподателя не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени през различни месечни периоди от 2005 г. от "РА" ЕООД с променено наименование "Василев" ЕООД. Правното основание за отказа е липса на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, липса на начисляване на ДДС при доставчика съгласно изискването на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и наличие на хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Фактическите констатации са, че доставчикът не е открит на адреса и на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, на негов представител, не са представени такива, които да обосноват наличието на реални доставки по фактурите и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. С обжалваното съдебно решение са възприети констатациите на органите по приходите, а именно- че не са представени документи от доставчика за закупени стоки, за вложени материали и за направени разходи по сделки за услуги, а физическите лица, посочени като фактически извършители на дейностите по услугите са декларирали, че не са сключвали договори с "РА" ЕООД и не са получавали заплащане от него. Съдът е приел, че при тези констатации и при отсъствие по делото на други документи извън договорите и фактурите, не би могло да се приеме, че реалността на доставките по въпросните фактури е доказана. Настоящата съдебна инстанция преценява извода на административния съд в тази част от спора като обоснован и правилен. Видно от фактурите, които се съдържат в преписката е, че касаят ремонт на офис в "Интерхотел - Велико Търново", плащания по договор, предпечатна подготовка и печат. Представени са два договора между ЕТ "Партньор-М - Иван Монов" и "Ра" ЕООД. Единият договор е от 03.01.05 г. по силата на който ЕТ "Партньор-М - Иван Монов" в качеството му на възложител възлага на "РА" ЕООД, в качеството му на изпълнител да извърши частичен ремонт с подмяна на ел. инсталация, вътрешно и външно боядисване с латекс, смяна на теракот в сервизни помещения на офис в "Интер хотел" - гр. В. Търново. В преписката се намират два граждански договора по силата на които "РА" ЕООД възлага изпълнението на СМР на обект, на възложителя, на две физически лица - Ангел Николов и Велислав Пешев. Основателно, административният съд е приел, че тези договори не доказват реалното изпълнение на СМР. Посочените частни документи, доказват наличието на облигационна връзка между страните, но не и изпълнението на договорения предмет. Видно от декларацията на лицето - Велислав Пешев (съдържаща се на лист 438 от делото) е, че то е декларирало, че не е имал никакви взаимоотношения с фирма "РА" ЕООД, не е сключвал договор, не е извършвал дейност и не е получавал никакви възнаграждения. Видно от договор за наем от 18.11.04 г. между "Гранд Хотел Велико Търново" и ЕТ "Партньор-М - Иван Монов" е, че последният е наел за срок от две години, считано от момента на подписването на договора, пространство във фоайето на хотела (ниша под стълбище), което да бъде преустроено за нуждите на наемателя след съгласуване с наемодателя. От договора между ЕТ "Партньор- М - Иван Монов" и "Ра" ЕООД, подписан на 03.01.05 г. е видно, че последният се е ангажирал да извърши СМР в сервизни помещения на офис помещения в "Интер хотел Велико Търново". Недоказано е останало обстоятелството, че пространството във фоайето на "Интер хотел Велико Търново", наето от фирмата на жалбоподателя е претърпяло ремонтни дейности в това число и, че част от тях са извършени именно от фирма "РА" ЕООД. От друга страна, видно от договора за възлагане е, че ремонтните дейности ще се извършат с материали на възложителя (чл. IV изр. 2 от договора). за каквито не е доказано да за заприходявани съответно да са отписвани за влагане в ремонта в счетоводството на жалбоподателя. Другият договор, съдържащ се в преписката с "РА" ЕООД е за изработка. Не става ясно, кога е сключен този договор, тъй като видно от съдържанието му, като негова дата се сочат две различни такива, а именно - 07.03. 06 г. и 07.03.05 г. По силата на този договор, ЕТ "Партньор-М - Иван Монов" възлага на "РА" ЕООД извършването на заготовка и доставка на плакети, метални знаци, метални пластини, както и други канцеларски консумативи по заявка. С граждански договор № 5 отново неясно с каква дата, тъй като в него фигурират две - 03.03.2007 г. и 03.01.2005 г. "РА" ЕООД е възложил извършването на предпечатна подготовка на Светлин Илиев Янакиев, а с договор № 4/03.03.05 г. "РА" ЕООД е възложил на Антон Георгиев Иванов изработването на метални знаци и предпечатна подготовка. От посочените документи отново не може да се направи извод, че към датата на издаване на процесните фактури, "РА" ЕООД е разполагал с кадрови и технически потенциал за изпълнение на фактурираните- предпечатна подготовка и печат, а още по- малко, че последните са изпълнени от дружеството. Видно от декларация на Светлин Янакиев (съдържаща се на лист 479 от делото) е, че лицето отрича да е имало взаимоотношения с фирма "РА" и да е получавало възнаграждение от посочените фирми. В това отношение не биха могли да се кредитират показанията на разпитания свидетел Томов, тъй като видно от тях е, че той отрича да е имал взаимоотношение с фирми "РА" и "Василев" ЕООД. Като доказателство в тази насока не би могъл да се кредитира и договор за доставка между фирма "РА" ЕООД и Николай Томов (съдържащ се на лист 204 от делото), тъй като този договор е без подписи, а така също съдържанието му противоречи на показанията на разпитания свидетел Томов. Видно от показанията на свидетелят е, че той е изпълнявал поръчки на Георги Михайлов, но от тях не може да се направи категоричен извод, че тези поръчки са били именно във връзка с договора за изработка на фирма "РА" ЕООД с ЕТ "Партньор-М - Иван Монов". Жалбоподателят е поддържал тезата, че при договорите за изработка е ставало дума за ишлеме при което той е предоставял материалите и от тях се изработват продуктите, предмет на сделките (обяснения на жалбоподателя в протокол от съдебно заседание, проведено на 02.09.08 г.). Видно от разпита на вещото лице - икономист, в съдебно заседание на 19.02.09 г. е, че при услугите на ишлеме се водят задбалансови сметки, а в случая няма използване на такива сметки за задбалансово отчитане. Относно, фактурите от "Вихрен" ЕООД: С РА, на жалбоподателя е отказано да се признае право на данъчен кредит по фактури от този доставчик, издадени през различни месечни периоди от 2005 г. и 2006 г. Фактурите касаят- продажба на метални пластини, метални знаци, изработка на метални заготовки, заготовки на торби и предпечат на плакат. Правното основания за отказа, посочено в РА е липсата на предпоставките по чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС и чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС. Констатациите са, че доставчикът не е открит на адреса, на негов представител е връчено искане за представяне на документи, каквито не били представени. Първоинстанционният съд е възприел изцяло констатациите и изводите на органите по приходите, и е отхвърлил жалбата срещу тази част от РА. Решението на административния съд е обосновано и правилно в тази част от спора. В преписката се съдържат счетоводни документи на "Вихрен" ЕООД, от които е видно, че по-голяма част от процесните фактури са осчетоводени при доставчика и ДДС по тях е своевременно начислен. Също така от представените уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ се установява, че този доставчик има лица, заети по трудов договор при него. Обстоятелството, че доставчикът е разполагал с кадрови потенциал не означава, че този потенциал е зает именно в дейностите, описан в процесните фактури. По делото липсват доказателства, че в счетоводството на доставчика са били заприходени материали, вложени в производството на доставените стоки и изработените изделия. Видно от съдебно-икономическата експертиза е, че при този доставчик за въпросните периоди не са водени сметки 302 - материали и сметка 304 - стоки, като не е представено на експертизата и аналитично отчитане на заведени и отписани количества материали или стоки по вид като тези продадени на жалбоподателя. От друга страна, видно от съдебно-техническата експертиза е, че за изработката на металните знаци и металните заготовки са необходими инструменти - менгеме, секач, наковалня, газова горелка с газова бутилка и др. По делото не е доказано, доставчикът да е разполагал с тези материални активи или да е възлагал изработката на изделията на подизпълнители. Относно, фактурите от "Арт строй инвест" ЕООД: С РА, на жалбоподателя е отказано признаване право на данъчен кредит по фактури от този доставчик, издадени през м. 10.06 г. и различни месечни периоди от 2007 г. Фактурите касаят - доставка на метални заготовки, метални знаци, метални пластини, знаменца и др. Правното основание за отказа, посочено в РА е липсата на предпоставките по чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС и чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС. Констатациите са, че доставчикът не е открит на адреса, на представител на дружеството- доставчик е връчено искане за представяне на документи. След указания срок са представени счетоводни документи във връзка, с които е извършена повторна насрещна проверка на този доставчик, при която отново не са представени данни за придобиване на фактурираните стоки и за вложени материали в изработените. Посочените от доставчика физически лица като фактически извършители на работата не са представили изисканите от тях документи, а един от посочените е декларирал, че не е извършвал никаква работа за "Арт строй инвест" ЕООД и не е получавал възнаграждение от това дружество. Административният съд е отхвърлил жалбата срещу тази част от РА, възприемайки изцяло констатациите и направените въз основа на тях изводи от органите по приходите. Прието е от съда, че издадените фактури са при липса на реални сделки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) за данъчен период през 2006 г. и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС за данъчните периоди през 2007 г. и правилно е отказан данъчен кредит на осн. чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), а за 2007 г. не е изпълнена разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Съдът е приел, че представените пред съда, договори и счетоводни документи не разколебават този извод. Решението на административния съд е правилно и в тази част от спора. От документите, събрани по делото не се доказва, че доставчикът разполага с кадрова обезпеченост за изпълнение именно на фактурираните услуги. От друга страна, както и за предходния доставчик, така и за този не е доказано, че е разполагал с материалите, които са предмет на фактурите или които биха могли да послужат за изработката на поръчаните изделия. В тази връзка, информацията от предавателните протоколи не се подкрепя от други, събрани по делото доказателства, поради което основателно, те не са кредитирани от съда като доказващи реалното предаване на стоките и изделията, още повече, че с оглед направеното оспорване на автентичността им, последната не е доказана от жалбоподателя. В съдебната фаза на обжалването е представен РА № 11-00-537/31.01.08 г. издаден от ТД - Ловеч на "Арт Строй Инвест" ЕООД по приложението на ЗДДС за периода - 28.06.06 г. - 30.06.07 г. Видно от него е, че ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1, тъй като ревизираното лице не е представило счетоводна отчетност съгласно ЗСч. и документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. При тези данни по делото, в тежест на жалбоподателя е било да докаже по категоричен начин и при условията на пълно доказване, че доставчикът му е разполагал с потенциал (собствен или нает) за изпълнение на доставките и за законосъобразното осчетоводяване на фактурите, които обстоятелства са останали недоказани. Видно от съдебно- икономическата експертиза, приета от административния съд е, че доставчикът не е представил на вещото лице аналитична отчетност на заведените и отписани стоки, от вида на тези, продадени на жалбоподателя. При тези данни по делото, обоснован е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на реалността, на фактурираните сделки. Относно, фактури от "ЛВС Транс Консулт" ЕООД и фактурата от ЕТ "ПМ-Петър Илиев": С РА е отказано право на данъчен кредит по две фактури, издадени през м. 07.07 г. от "ЛВС Транс Консулт" ЕООД за продажба на метални пластини, метални знаци, калъфи и шалчета. Правното основание за отказа е неизпълнение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а фактическите констатации са, че на доставчика е връчено искане за представяне на документи, вкл. и такива за извършване на доставката, доказателства за придобиване на стоките по фактурите и за счетоводното отразяване на фактурите, каквито не са представени. Документите, които са представени от самия жалбоподател с възражението му срещу РД не са кредитирани, като е прието, че представените фактури, тъй като съдържат гриф"оригинал" не изхождат от счетоводната отчетност на доставчика. Правното основание за отказа на данъчен кредит по ф. № 190/20.03.06 г. издадена от ЕТ "ПМ-Петър Илиев" е липсата на предпоставка по чл. 6 от ЗДДС (отм.), чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Фактическите констатации са, че лицето не е открито на адреса, поради което по реда на чл. 32 от ДОПК му е връчено искане за представяне на документи, в това число и такива за осъществяване на доставката и за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, но такива не са представени. Административният съд е възприел констатациите и изводите, направени от органите по приходите за липса на реални доставки по фактурите. Настоящата инстанция преценява решението на административния съд като обосновано и правилно по същите съображения, каквито се изложиха относно законосъобразността на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от коментираните по- горе доставчици. Видно от заключението на съдебно-икономическата експертиза е, че експерта е посетил адреса на ЕТ "ПМ-Петър Илиев", но не се е свързала с представляващ фирмата. От същата експертиза се установява, че "ЛВС Транс Консулт" ЕООД не е представил аналитично отчитане на заведени и отписани количества стоки по вид, като тези продадане на жалбоподателя. При тези данни, административният съд обосновано е преценил като недоказана тезата на жалбоподателя за наличие на реално осъществени сделки по фактурите. Относно допълнително определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г. Установено е от ревизията, че ревизираният субект е намалил облагаемия резултат за 2005 г. с разходи, отчетени по фактури № 732/09.01.05 г. ; № 751/10.02.05 г.; № 1045/20.10.05 г. издадени от "РА" ЕООД, с които е фактуриран ремонт на офис, намиращ се в "Интер хотел- Велико Търново". След като не са установил реалността на сделките по фактурите, органите по приходите са приели, че те са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, съгласно чл. 15, ал. 1 от ЗКПО (отм.) поради което са приели, че приложима е разпоредбата на чл. 15, ал. 1и ал. 2 от ЗКПО и финансовия резултат следва да се увеличи със сумите, произтичащи от тези сделки. Във връзка с посочените обстоятелства, органите по приходите са увеличили финансовия резултат на ревизирания субект за 2005 г. със сумата от 4 350лв. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Същевременно, прието е и наличието на хипотезата, на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Административният съд е приел, че в съдебната фаза на обжалването не е доказано влагането на строителни материали при извършването на услугите, както от страна на "Василев"ЕООД, така и от страна на жалбоподателя. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите, а така също и направените изводи във връзка с тях. Решението на административния съд е правилно. По съображенията, които се изложиха относно тези фактури във връзка с отказания данъчен кредит по тях, настоящата инстанция преценява, че реалността на фактурираните сделки не е доказана. След като липсват реално извършени услуги, то следва да се приеме, че осчетоводените разходи във връзка с тях са направени с цел отклоняване от данъчно облагане. При тези обстоятелства основателно е извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя за 2005 г. с тях и законосъобразно е начислен допълнително данък. С оглед законосъобразността на направеното преобразуване на финансовия резултата на търговеца за 2005 г. следва да се приеме, както правилно е приел и административния съд, че законосъобразно на ревизирания субект са начислени допълнително изравнителни вноски за ДОО и ЗО. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороци. Решението на административния съд е постановено въз основа на обосновани изводи и при съблюдаване на правилата за разпределение на доказателствената тежест. Решението като правилно следва да се остави в сила. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд