Решение № 1242 от 1.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11252/2020 г.

Решение № 1242 от 1.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11252/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 4650 от 18.08.2020 г., постановено по адм. д. № 12489/19 г. Административен съд – София-град /АССГ/, трето отделение, 66 - ти състав, е отхвърлил жалбата на "Тера Органик България " ЕООД, ЕИК 204595729, със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Джеймс Баучер" № 18, представлявано от управителя С. Букреев, против Ревизионен акт /РА/ № Р - 22221018007503 - 091 - 001/27.06.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, с който е установен допълнително ДДС за внасяне в размер на 85 522, 78 лв. и са начислени лихви в размер на 8 402, 30 лв., изменен с Решение № 1522 от 09.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за периода м. 04.2018 г. от 10 119, 10 лв. на 9 219, 10 лв., ведно със съответната лихва и потвърден в останалата му част. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП юристконсулско възнаграждение в размер на 3 347 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Тера Органик България " ЕООД ЕИК 204595729, със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Джеймс Баучер" № 18, представлявано от управителя С. Букреев, чрез пълномощника му адв. Р. Владимирова. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на "Тера Органик България " ЕООД ЕИК 204595729, със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Джеймс Баучер" № 18, представлявано от управителя С. Букреев, против Ревизионен акт /РА/ № Р - 22221018007503 - 091 - 001/27.06.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, с който е установен допълнително ДДС за внасяне в размер на 85 522, 78 лв. и са начислени лихви в размер на 8 402, 30 лв., изменен с Решение № 1522 от 09.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за периода 04. /2018 г. от 10 119, 10 лв. на 9 219, 10 лв., ведно със съответната лихва и потвърден в останалата му част. Решаващият съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на процесния ревизионен акт, събраните в хода на ревизията доказателства, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "МК Консулт Груп" ЕООД, Тренд Дивелопмънт" ЕООД и "Портокали" ЕООД, мотивите изложени в решението на директора на Д "ОДОП" – София за изменение и потвърждаване на оспорения ревизионен акт. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в писмена форма, има предвиденото в чл. 120 ДОПК съдържание, подписан е с валиден електронен подпис. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд по отношение на материалната законосъобразност на оспорения акт са изложени на стр. 10 и сл. от решението, л. 221 и сл. от първоинстанционното дело. Посочено е, че по същество спорът между страните се свежда до това извършени ли са реални доставки по фактурите, издадени от процесните трима доставчици и законосъобразно ли е отказано право на данъчен кредит по тях. Отново /стр. 11 – 14 от решението/ са възпроизведени съществени констатации на органите по приходите и ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства. Направен е извод, че ревизионният акт е законосъобразен, като систематизирани аргументите на първоинстанционния съд в тази насока се свеждат до следното: 1. По отношение и на тримата доставчици не се установява извършване на реална икономическа дейност и нейния предмет и характер, включително и през ревизираните периоди. 2. Не могат да бъдат открити разумни търговски основания за търсене на посредници от жалбоподателя за осигуряване на сключване на договори за доставка на продуктите Вертера, респективно за сключване на договори за посредничество. 3. Не са изпълнени формалните условия по чл. 71, т. 1 (ЗДДС за приспадане на право на данъчен кредит по процесните фактури, като е извършено препращане на констатациите на ревизионния акт в тази му част. 4. Направено е тълкуване на относими правни разпоредби относно възникване на право на данъчен кредит и значението на реалността на доставката за възникване на това право. В тази насока е направено и позоваване на решения на Съда на Европейския съюз. 5. На отделен ред8 стр. 16 от решението/ е извършен анализ на представените договори за посреднически услуги и анексите към тях и изложени аргументи и защо те и другите ангажирани от жалбоподателя доказателства не установяват реалното извършване на услугите.

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че при постановяване на решението административния съд не е кредитирал всички факти и обстоятелства, доказани с писмени документи и не е изготвил обективен цялостен анализ на всички представени документи, както тези в представени в хода на ревизията, така и при съдебното производство, които установяват по несъмнен начин реалност на извършените доставки. Твърди се още, че по същество първоинстанционният съд се е задоволил да преповтори констатациите на органа по приходите, без да съобрази доводите на страната, в това число цитираната съдебна практика както на ВАС, така на Съда на Европейския съюз.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти.

С оглед на констатациите на ревизионния акт и становищата на страните решаващият съд правилно е определил спорния момент по делото – а именно – процесните фактури, издадени от доставчиците "МК КОНСУЛТ ГРУП" ЕООД, "ТРЕНД ДЕВЕЛОПМЪНТ" ЕООД и "ПОРТОКАЛИ" – ЕООД отразяват ли реално извършени доставки и следва ли по тях да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното дружество "Тера Органик България" ЕООД. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

Като допълнение в тази насока следва да бъде посочено следното:

В случая изводът на приходните органи за липса на реални доставки по процесните фактури не е обоснован единствено и само на това, че доставчиците не разполагат с материално-технически и кадрови потенциал за извършването на подобни услуги, че липсва извършено плащане по фактурите, че доставчиците имат големи публични задължения. По същество констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки е изграден на база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и е обоснован с това, че съдържанието на процесните фактури, съпътстващите ги доказателства – договори за посредничество, анекси към тях, протоколи- приложения, протоколи за прихващане, не установяват конкретен и ясно определен предмет на доставките, нито пък начина на определяне на отразеното във фактурите и протоколите възнаграждение за извършването им. Посочено е, че за обосноваване реалността и действителното изпълнение на декларираните доставки е необходимо наличието на доказателства, удостоверяващи възможността на доставчиците да изпълнят предмета им, да осъществяват фактическите действия по сделката, както и престирането на резултата на получателя по доставката. Изводът на ревизиращите, че такива доказателства не са ангажирани, е възприет и от първоинстанционния съд. Вярно е, че в мотивите същият е възпроизвел дословно констатациите на ревизиращите органи, но е вярно и това, че решаващият съд е изложил свои мотиви защо споделя тези констатации. В по-голямата си част оплакванията в касационната жалба са насочени срещу ревизионния акт. Същият е предмет на оспорване пред първоинстанционния съд/по аргумент от чл. 156, ал. 1 ДОПК/, поради което тези оплаквания не следва да бъдат обсъждани от настоящата съдебна инстанция. Сочената в касационната жалба съдебна практика – както на ВАС, така и на Съда на Европейския съюз не е спорна, спорно е доколко същата е приложима и относима към настоящия случай.

Принципно констатацията за липса на реална доставка е едно умозаключение, което се изгражда на база на анализ на съществуващи факти и обстоятелства от обективната действителност. Това обуславя и извода, че при преценка на правилността на тази констатация следва да бъде преценено дали са спазени правилата на формалната логика. Настоящата съдебна инстанция споделя напълно констатациите и на приходния орган, и на първоинстанциония съд, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. В допълнение на констатациите в тази насока, следва да бъде посочено и следното:

1. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика.

1. Само от наличието на сключен договор, подписани протоколи за свършена работа и издавена фактура не води автоматично до извод, че договореното между страните е действително извършено.

Принципно същността на договора е тази, която определя, какви факти и обстоятелства следва да бъдат доказани, за да се приеме, че е налице реално изпълнение.

1. По същество сключените договори по които са издадени фактурите, съставляват договори за посредничество. Това определя, че за да бъде установено реалното извършване на такава услуга, следва да бъде установено какви са основополагащите елементи на договора за посредничество и дали те в случая са изпълнени. Нормата на чл. 50 от Търговския закон /Т3/ въвежда изискване търговският посредник да води дневник, в който да вписва ежедневно всички сключени договори, в това число имената на договарящите страни, времето на сключване на договора и съществените му уговорки. С оглед на чл. 50 ТЗ и клаузите на процесните договори за договорено допълнително възнаграждение с оглед реализиран оборот от посочените дейности/, за реалното изпълнение на въпросната услуга следва да бъде установена връзката между действията на посредника /дружествата издатели на фактурите/ и сключените договори между доверителя /жалбоподателя/ и трети лица търговци в резултат на тези му действия. Самото издаване на фактура и приложени към нея

В случая такава връзка не е установена по никакъв начин. От ангажираните от жалбоподателя доказателства по никакъв начин не се установява кои са тези трети лица търговци, с който той е сключил сделки в сферата на предмета му на дейност в резултат на действията на посредниците.

1. В ревизионния акт е направен анализ на дейността на ревизираното дружество, като е посочено, че същата е търговия на едро и дребно с биопродукти на компанията Вертера – Русия, която той осъществява въз основа на сключен договор с естонско дружество от 19.07.2017 г. със срок до края на 2018 г. В ревизионния акт е направен и подробен анализ на начина на регламентиране на търговските взаимоотношения между двете дружества. От това обстоятелства следва да бъде направен извод, че сключените договори с "МК КОНСУЛТ ГРУП" ЕООД, "ТРЕНД ДЕВЕЛОПМЪНТ" ЕООД и "ПОРТОКАЛИ" – ЕООД касаят намирането на други доставчици и пазари на въпросните биопродукти, различни от тези на естонското дружество. Доказателства за сключени такива договори в резултат на действията на трите дружества не са ангажирани.

1. Такива обстоятелства не се установяват и от заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза. Вярно е, че заключението на вещото лице не е обсъдено от първоинстанционния съд, което само по себе си съставлява нарушение на съдопроизводствените правила. Нарушението обаче не може да бъде квалифицирано като съществено, тъй като въпросната експертиза не установява нищо различно от установеното в хода на ревизията – установява факта на издадените фактури, приложенията към тях, осчетоводяването им от получателя и т. н. Същата не установява по никакъв начин изложеното по-горе – че в резултат на действията на доставчиците, ревизираното дружество е сключило сделки с трети лица търговци в сферата му на стопанска дейност.

1. За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието й. Необходимите реквизити на фактурата са задължително и изчерпателно уредени в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС /в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0/. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури и договори. Представените допълващи документи –приемо-предавателни протоколи са съставени общо, като от посоченото в тях не може да се установи предмета на престацията. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.

1. На отделен ред в ревизионния акт и в първоинстанционното решение са обсъждани фактурите, издадени от "ПОРТОКАЛИ" ЕООД, доколкото същите имат за предмет "плащане по договор". Изложените в тази насока аргументи на приходния орган и решаващия съд се споделят от настоящата съдебна инстанция. Фактът на извършено плащане като предмет на доставка следва да бъде установен по несъмнен начин, което не се доказва по отношение на фактурите на този доставчик.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за настоящата съдебна инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 3 347, 75 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,