Решение № 6091 от 12.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 986/2009 г.

Решение № 6091 от 12.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 986/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "БЕНЧМАРК ГРУП" АД - гр. София срещу решение № 869/10.11.2008 г. по адм. д. № 1940/2008 г. на Административен съд-София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 20002781/11.09.2007 г. от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, с който е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 3, вр. с чл. 6 от ЗДДС (отм.) право на приспадане на данъчен кредит в размер на 90 000 лв. за периода 01.12.2006 г. - 31.12.2006 г. по фактури, издадени от "Ситек Га" ЕООД. Изложени са твърдения за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът - директорът на дирекция "ОУИ" - София, чрез процесуалния представител юрк. Иванова оспорва жалбата и желае решението да бъде оставено в сила като правилно. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отхвърли жалбата като неоснователна, първоинстанционният съд след анализ на събраните по делото доказателства, включително и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е приел, че следва да се подкрепи като правилен изводът на органа по приходите, че не може да се установи реалното извършване на доставките от доставчика "Ситек Га" ЕООД по процесиите фактури, поради което данъкът дори да е начислен или внесен по ДДС-сметката, е без правно основание и законосъобразно е отказан данъчен кредит в размер на 90 000 лв., предвид изложените в решението подробни съображения, въз основа анализ на всеки договор и относимите към същия установени факти. Решението е правилно. Първото възражение на касатора, че съдът се е позовал на неотносима правна разпоредба - чл. 65, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) не е поддържано като касационно основание за отмяна, тъй като в касационната жалба касаторът излага съображения, с които приема, че съдът е обсъждал в мотивите на решението си начисляване на данък, без да са налице основания за това, за което е относима правната разпоредба на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.). Видно от обжалваното съдебно решение, в мотивите на същото правното основание за отказ е посочено няколко пъти - чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) и веднъж - чл. 65, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), но със съображения за начисляване на ДДС без да са налице основания за това, поради което настоящата инстанция приема, че се касае за техническа грешка при изписването: вместо "ал. 4" е вписано - "ал. 1". Видно от цялостния анализ на данните по делото и формираните изводи на съда в мотивите на решението, обсъждани са предпоставките за приложение на правната норма, с която е обоснован отказът на правото на приспадане на данъчен кредит, а именно - чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), във връзка с която е обсъждано и възражението на касатора за неприложимост на разпоредбата на ал. 4, поради наличие на предпоставки по ал. 8 на същата разпоредба - платен данък по "ДДС-сметка" на доставчика. Това възражение се поддържа и в касационната жалба, но същото е неоснователно, тъй като основният спор е относно това осъществени ли са реални доставки по процесните фактури и при изводи за липса на такива, разпоредбата на ал. 8 от чл. 65 от ЗДДС (отм.) е неприложима. Неоснователни са възраженията на касатора по същество за доказаност на реални доставки, включително с приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Първоинстанционният съд е направил анализ на четирите договора, сключени между касатора и "Ситек Га" ЕООД, издадените във връзка с тези договори фактури, подписаните между страните приемо-предавателни протоколи и ги е съпоставил с установените по делото данни, относими към реалността на доставките, а именно: плащания на подизпълнители, осчетоводяване на доставките от тяхната страна, заключенията на експертите по приетите ССЕ и СТЕ. Съдът е обсъдил всички относими доказателства във връзка с четирите договора, сключени със "Ситек Га" ЕООД, по които са издадени процесните фактури, по които е отказан данъчен кредит, както следва: Във връзка с Договор от 10.01.2006 г. е претендиран и отказан данъчен кредит с общ размер 30 000лв. по издадени от доставчика "Ситек Га" ЕООД фактури: № 67/01.12.2006 г., № 69/05.12.2006 г., № 70/07.12.2006 г. и № 72/08.12.2006 г. Договорът е с предмет изработване на рекламни материали по предварително дадена заявка - календари, плакати, флайери, тефтери-лукс, обикновени, календари-пирамидка. Съдът е констатирал несъответствия между приемо-предавателните протоколи, съпоставени със заявките през различни месеци в годината - от м. февруари до м. декември и издадените данъчни фактури през м. декември. Установен е подизпълнител - предходния доставчик "Прима - Интернешънъл 95" ЕООД, който е издал фактури през м. декември 2006 г., но по договор за реклама от 06.11.2006 г., какъвто договор не е представен. От приемо-предавателните протоколи между "Бенчмарк Груп" АД и "Ситек Га" ЕООД следва, че рекламните материали са били доставяни през цялата 2006 г., а представените фактури за изработването им от предходния доставчик "Прима - Интернешънъл 95" ЕООД са издавани месеци по-късно и не съответстват на реално настъпило данъчно събитие през м. декември. От така направения анализ на установените факти и съпоставката им, се налага изводът, че не е установено кой е изпълнител на доставките през годината по приемо-предавателните протоколи, след като в счетоводството на доставчика "Ситек Га" ЕООД е отразен като доставчик на тези рекламни материали "Прима - Интернешънъл 95" ЕООД, но данъчното събитие за тези доставки е едва през м. декември 2006 г., поради което не е било възможно през годината да са били доставяни такива от този доставчик, а друг не е отразен в счетоводството на "Ситек Га" ЕООД. При тези данни, твърденията в касационната жалба, че с експертизата е установена характеристиката на рекламните материали и количеството и че същите съвпадат изцяло с тези на подизпълнителя по издадените фактури, не променят налагащият се извод за липса на доказана реалност на доставките от "Ситек Га" ЕООД по този договор. По Договор от 17.01.2006 г. за РR обслужване се претендира и е отказано право на данъчен кредит в размер на 20 000 лв. по фактура № 68/04.12.2006 г. и фактура № 71/08.12.2006 г. Предмет на договора са консултантски услуги, свързани с дейността на "Бенчмарк Груп" и на дружествата, в които "Бенчмарк Груп" е мажоритарен собственик. Услугите се изразяват в изработване на РR стратегия на "Бенчмарк Груп" и предоставянето й на магнитен носител, съдействие и контрол при изпълнението й, съдействие при осъществяване на връзки с медиите, контрол при организиране на годишен план за организиране на пресконференции, консултации и сътрудничество при подготовка на годишно парти на възложителя и др. "Ситек Га" ЕООД е използвал услугите на физическото лице Атанас Александров Куртенков, с който на 23.01.2006 г. е сключило договор за РR обслужване с идентичен предмет, като този на договора от 17.01.2006 г. Конкретно възнаграждение по договора с Атанас Куртенков не е уговорено, в т. 5 е упоменато само, че то е не по-малко от минималната работна заплата за страната за всяка предадена РR стратегия. Договор със същото съдържание е бил сключен на 23.01.2006 г. и с Йоанна Андреева Андреева. При анализ на представените договори и изготвената РR стратегия, приложена като доказателство от жалбоподателя, съдът е приел, че не са налице доказателства за реалното извършване на доставка по договора на стойност 100 000лв., за каквато сума са издадени двете фактури през м. декември. В касационната жалба се твърди, че за да мотивира липсата на доставка, съда в решението е приел единствено липсата на изрично уговорено възнаграждение. Според касатора този извод на съда е неправилен, поради това, че възнаграждението с оглед свободата на договаряне може да бъде определяно не в абсолютна сума. Освен това, твърди се, че съда не е взел предвид доказателствата за действително осъществените доставки, включително съдебно счетоводна експертиза и съдебно техническа експертиза. Абсолютно неправилно, според касатора в решението си съда квалифицира взаимоотношенията между дружеството-касатор като получател по доставките, прекия доставчик "Ситек Га" ЕООД и предходен доставчик. Това е довело до неправилно приложение на ЗДДС в частта на разпоредбата за възникване на данъчно събитие (чл. 25 от ЗДДС) и данъчния период, в който следва да се отрази получената фактура. Твърденията в тази част от касационна жалба са неоснователни. При оспорена реалност на доставки, в тежест на ДЗЛ е да докаже осъществяването им и в случай, че е действано с подизпълнител - да установи по безспорен начин, че подизпълнителя е осъществил доставката. При безспорно установени данни за неосчетоводяване на плащания на възнаграждения за този период и при по-късно издадена данъчна фактура, не е възможно да се направи извод за реално осъществена доставка по процесните фактури от дружеството-доставчик, който е ползвал подизпълнители физически лица. От значение за предмета на спора по договорите, по които са ползвани подизпълнители физически лица са констатациите на съдебно - счетоводната експертиза. Няма извършени плащания към физическите лица Атанас Куртенков и Йоанна Андреева, за които се твърди, че са подизпълнители, наети от "Ситек Га". Договорите с физическите лица не са отчетени и не са начислени задължения за плащане на възнаграждения в счетоводството на "Ситек Га" към датата на извършване на експертизата - м. септември 2008 г. Договор от 01.05.2006 г. e за рекламни услуги и маркетингови действия по привличане на клиенти с предмет извършване на цялостна дейност по представянето на продукти, предлагани от дружества от структурата на "Бенчмарк груп", както и посредничество за промотирането им пред потенциални клиенти. Срокът на договора е една година, считано от 01.05.2006 г. Представен е констативен протокол, според който "Ситек Га" ЕООД е привлякъл за клиенти физически и юридически лица по списък, съдържащ се в протокола, които са инвестирали суми общо в размер на 7 875 000лв., като съгласно т. 6.2. от договора, възложителят дължи на изпълнителя 2% от тази сума или възнаграждение от 157 500 лв. Издадените от "Ситек Га" ЕООД фактури, по които жалбоподателят претендира признаване на данъчен кредит във връзка с този договор са № 200074/11.12.2006 г. ; № 200075/12.12.2006 г. и № 200077/14.12.2006 г. и по тях се претендира данъчен кредит общо в размер на 31500лв. За извършване на дейността по договора "Ситек Га" ЕООД е ползвало услугите на физическите лица Гергана Борисова Георгиева и Силвия Росенова Тинчева, с които на 01.05.2006 г. са сключени договори за рекламни услуги и маркетингови действия по привличане на клиенти, срещу уговорено възнаграждение от 0,01 % върху размера на привлечената сума. За доказване на сключените с привлечените клиенти сделки са представени потвърждения за покупка на ценни книжа емитирани от дъщерни дружества на ревизираното лице. Изпълнението на поръчките за покупка на акции от ИД "Бенчмарк фонд - 2" АД, ДФ "Бенчмарк Фонд - 1" АД и "Бенчмарк фонд имоти" АДСИЦ - дъщерни дружества на "Бенчмарк Груп" АД е извършено от лицензираното дружество "БенчМарк Асет Мениджмънт" АД и лицензираният инвестиционен посредник "Бенчмарк финанс" АД - също дъщерни дружества. Съдът правилно е приел в тази част от постановеното решение, че дружеството-жалбоподателят неоснователно претендира правото на данъчен кредит по фактури № 200074, № 20075 и № 200077, обосновавайки реалното извършване на доставките по тях с договора от 01.05.2006 г. за рекламни услуги и маркетингови действия по привличане на клиенти и доказателства за неговото изпълнение. Като основание за издаването им и предмет на доставката в самите фактури е записано "съгласно договор за реклама от 17.11.2006 г.", какъвто договор не е представен нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. От друга страна, съдът е приел, че не е налице изискването на чл. 64. ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) получената по облагаема доставка услуга да бъде използвана от дружеството за извършване на облагаеми доставки. Услугата по договора от 01.05.2006 г. е получена от "Бенчмарк Груп" АД, а от нея се ползват изцяло дъщерните му дружества, които продават на привлечените клиенти акции, чиито емитенти също са дъщерни дружества на жалбоподателя. Предоставените от дъщерните дружества финансови услуги по смисъла на чл. 36, ал. 1, т. 5 и т. 6 от ЗДДС (отм.) са освободени доставки, поради което получените от "Бенчмарк Груп" АД услуги по договора от 01.05.2006 г., тъй като не отговарят на условието на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) не могат да се ползват с право на данъчен кредит. Твърденията на касатора са, че въпреки, че дружеството не ползва пряко предоставената услуга за извършване продажба на финансови инструменти, интересът от такова промотиране на предлаганите продукти е получаване на дивидент, съобразно акционерното участие, не са доказани със съответните за това доказателства. В тази част са налице констатации в заключението на вещото лице по ССЕ, което е проучило счетоводството на "Бенчмарк Груп" АД и е установило от представените аналитични оборотни ведомости за 2006 и 2007 г. и счетоводни регистри: сметка 703 "Приходи от продажба на услуги" и сметка 7231 "Приходи от операции с финансови инструменти - продажба", че дружеството-касатор няма реализирани приходи по привлечени от "Ситек Га" ЕООД клиенти, които приходи да са отразени в счетоводството му. Доколкото привлечените клиенти са за дъщерните му дружества, както се твърди и респективно - интересът за дружеството-касатор в разпределение на дивидентите не обосновават наличие на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) получени от дружеството облагаеми доставки на услуги, които се използват или ще бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС (отм.). По Договор от 24.11.2006 г., сключен със "Ситек Га" ЕООД за изработване на двуезични интернет страници и презентационни мултимедийни приложения към тях, се претендира признаване на данъчен кредит по фактури: № 200079/18.12.2006 г. с данъчна основа 42500 лв. и начислен ДДС в размер на 8500лв. и № 200081/20.12.2006 г. с данъчна основа 34500 лв. и начислен ДДС 6900лв. Предмета на договора е проектиране, изработка и поддръжка на сайт на "Бенчмарк Груп" АД, сайт с мултимедийни приложения на проект "Търговско-административна сграда "Бенчмарк" - София, бул. Цариградско шосе; сайт с мултимедийни приложения на проект "Жилищен и хотелски комплекс в гр. Кюстендил"; сайт и мултимедийни приложения на проект "Апартаментен хотел в Боровец" и сайт с мултимедийни приложения на проект Търговско-административна сграда в гр. София, ул. "Раковски". В РА е прието, че "Ситек Га" ЕООД не разполага с квалифициран персонал и техника за извършване на услугите. От доказателствата по делото се установява, че за изпълнение на договора "Ситек Га" ЕООД е ползвало услугите на подизпълнител физическото лице Неда Иванова Йовчева, с която има договор от 10.01.2006 г. за изпълнение на дейностите по печат и предпечат на рекламни материали, изработване на двуезични интернет страници и презентационни мултимедийни приложения към тях. По делото е приета неоспорена от страните съдебно-техническа експертиза, вещото лице по която, след като се е запознало с документите по делото и е посетило офиса на жалбоподателя, е отговорило, че в изпълнение на договора са били изработени презентационни материали и интернет сайт, които включват предимно снимков материал и текстови обяснения с различни обекти, свързани с дейността на фирмата. Към момента на изготвяне на заключението фирмата според вещото лице вече има други сайтове, тъй като видът на интернет сайта е нещо динамично и се променя във времето. Предоставени са на вещото лице материали, записани на приложен към заключението диск, относно административен и пазарски център, обект в Боровец, Обект в Кюстендил, обект на ул. "Раковски" и материали от съществувал през периода интернет сайт. Други доказателства за реализираната услуга не са представени, за да може по безспорен начин да се установи извършването й и обема на предоставената услуга. От значение за предмета на спора по договорите, по които са ползвани подизпълнители - физически лица са констатациите на съдебно-счетоводната експертиза. Във връзка със сключените от "Ситек Га" ЕООД договори с подизпълнители - физически лица и по-специално относно твърдението, че услуги по последния договор са предоставяни от Неда Иванова Йовчева, вещото лице на стр. 6 от заключението си посочва, че няма извършено плащане към лицето по силата на договора с нея от 10.01.2006 г. Липсата на доказани плащания, както и липсата на други доказателства, освен договорите, установяващи извършването на услуги по договорите съотносими към обема и стойността на фактурираните услуги, не са ангажирани по делото. Правилни са изводите на съда, че право на данъчен кредит по фактурите не може да бъде признато, тъй като не се установява кой е фактическият създател на интернет сайтовете и мултимедийните материали, престирани на "Бенчмарк Груп" АД за сумата от 77000 лв. без ДДС. Договорите с физическите лица, представени като единствени доказателства за ползвани подизпълнители, за които се твърди, че са извършили дейностите във връзка с фактурираните услуги, не са били осчетоводени от "Ситек Га" ЕООД. Не е установено физическите лица да са получили възнаграждение за труда си, поради което и съдът не е кредитирал така ангажираните частни документи, представени от дружеството-жалбоподателя едва с жалбата срещу РА до Директора на дирекция "ОУИ". С така изложените мотиви първоинстанционният съд е приел, че с оспорения РА законосъобразно е било отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3, във вр. с чл. 6 от ЗДДС ( отм.). по процесните фактури, издадени от "Ситек Га" ЕООД. Неосчетоводяването на договорите от страна на "Ситек Га" ЕООД към физически лица, за които твърди, че са изпълнители по доставките, както и липсата на каквито и да е други доказателства, освен представените договори с физически лица, които не са кредитирани от съда, обосновава изводът, че липсва реална доставка на услугите от подизпълнителите към прекия доставчик, респективно - от прекия доставчик към дружеството-касатор. Настоящият касационен състав намира за правилни изводите на съда за законосъобразност на оспорения пред него РА, поради което решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, по изложените по-горе съображения, е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,