Решение № 10323 от 2.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1904/2010 г.

Решение № 10323 от 2.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1904/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Куубуус Планунгс Гезелшафт М. Б. Х." със седалище и адрес на управление в Република Австрия, подадена чрез пълномощник адвокат Г. Петрова срещу решение № 87 от 23.11.2009 г., постановено от Административен съд София-град по адм. д. № 4131 по описа за 2009 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето против РА № 200805896 от 27.01.2009 г., издаден от ТД на НАП София - град в оспорената му част, потвърден с решение № 635 от 14.05.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 21 111,36 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението. Поддържаните касационни основания са нарушение на материалния и процесуалния закон. Подробни възражения за неправилността на решението са развити в касационната жалба и те се свеждат до следното:

• съдът не е обсъдил доводите на жалбоподателя, че достигането на задължителния праг за регистрация по ЗДДС не е достатъчен, за регистрацията по този закон на чуждестранно лице, каквото е жалбоподателят, а е необходимо и акредитиран представител на това лице;

• въвеждането от закона на изискването за акредитиран представител като абсолютна законова предпоставка за регистрацията по българския закон на чуждестранно лице, неустановено на територията на страната е дискриминационна разпоредба;

• неправилно съдът е тълкувал и приложил чл. 102, ал. 3 от ЗДДС към процесния случай.

Иска се отмяна на решението, отмяна на ревизионния акт, евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендират се разноски.

Ответникът по касация- директорът на дирекция "ОУИ" - гр. София оспорва жалбата с искане за потвърждаване на съдебното решение като обосновано и постановено при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Представителят на Върховна административна прокуратура поддържа неоснователност на касационната жалба. Становището на прокурора е, че съдът е установил обективно фактическата обстановка по отношение на която е приложил правилно материалния закон.

Върховният административен съд, първо отделение в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима и основателна.

Между страните не е налице спор по фактите и те са, такива каквито са установени от първоинстанционния съд.

"Куубуус Планунгс Гезелшафт" М. Б. Х. е чуждестранно юридическо лице - австрийско дружество без декларирани обекти в България откъдето да осъществява дейността си. На 4.06.2008 г. "Куубуус Планунгс Гезелшафт" М. Б. Х. чрез акредитирания си представител подава заявление за регистрация по ЗДДС. Лицето е регистрирано по ЗДДС на 19.05.2008 г. Към заявлението за регистрация са представени приходните фактури, от които органите по приходите установяват, че за дружеството са били изпълнени условията на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация по ЗДДС още през м. 06.2007 г. Установено е, че по ф. № 2007-317/27.06.2007 г. с получател "Куубуус Риъл стейт енд дивелъпмънт България" ООД с предмет архитектурни и инженерни услуги по договор "строителен проект офис - сграда на летище София", "Куубуус Планунгс Гезелшафт" М. Б. Х. е получил приход в размер 791 243,88 евро в равностойност 1 574 538, 75 лв., платен на 27.06.2007 г. Преценено е, че това е услуга с място на изпълнение в България, на осн. чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС и дружеството е било длъжно да обяви тези обстоятелства в ТД на НАП София до 14.07.2007 г. и най-късно до 28.07.2007 г. дружеството е трябвало да бъде регистрирано по ЗДДС. С РА е направен извод, че след тази дата до 16.06.2008 г. /моментът на фактическата регистрация на дружеството по ЗДДС/ то дължи ДДС по всички издадени фактури с място на изпълнение на доставките на територията на страната. Въз основа на този извод органът по приходите с РА на осн. чл. 102, ал. 3 от ЗДДС начислява ДДС по фактурите, издадени от ревизирания субект на "Куубуус Риъл стейт енд дивелъпмънт България" ООД с предмет архитектурни и инженерни услуги по договори за строителни проекти /строителните проекти са различни за различните месечни периоди/ през месечните данъчни периоди - м. 08, 09, 10, 12.2007 г. Върху сумите на определения ДДС по фактурите е начислена лихва за забава.

Административният съд отхвърля жалбата срещу РА и в частност възражението на жалбоподателя за неприложимост в случая на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. Административният съд приема, че чл. 102, ал. 3 от ЗДДС е приложим в хипотезата, когато органът по приходите установи, че лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация по ЗДДС, като без значение е на кого принадлежи инициативата за регистрация - на органа по приходите или на данъчнозадълженото лице. Съдът, за да обоснове този извод е взел предвид систематичното място на разпоредбата. Прието е, че изключването от приложното й поле на хипотезите, при които лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок и това е констатирано от органа по приходите, извършващ проверката би довело до неравноправно третиране на различните правни субекти. Съдът е обосновал извода си за приложимост на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС извършвайки и историческо тълкуване, преценявайки предходната уредба, дадена в чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Посочено е, че нормата на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) не прави разграничение на случаите, в които регистрацията е извършена по заявление на лицето или служебно по инициатива на органа по приходите, а за да възникне задължение за начисляване на ДДС по чл. 132, ал. 2 от ЗДДС е необходимо да се установи, че лицето е било длъжно да подаде заявление за регистрация и да не го е извършило в установения срок. Достигайки до извод за приложимост на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС към казуса, съдът приема, че доставките за които е начислен ДДС с процесния РА са извършени и мястото на изпълнението им е на територията на РБългария, с оглед на което е приел, че законосъобразно органа по приходите е определил данъка в тежест на ревизирания субект.

Настоящата съдебна инстанция преценява, че с обжалваното решение административният съд е приложил неправилно материалния закон.

Неправилен е решаващият извод на съда за приложимост на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС към конкретния случай. Регистрацията по ЗДДС на чуждестранно лице, което не е установено в страната е уредена в отделна глава, наименована "Специфични случаи на регистрация и дерегистрация", поради което общите условия на ЗДДС за регистрация са неприложими за регистрацията на чуждестранните лица с изключение на разпоредбите, спрямо които са налице препратки. Приложимата обща разпоредба спрямо регистрацията на чуждестранните лица е чл. 101 (процедура за регистрация) от ЗДДС към която препраща изрично чл. 133, ал. 3 от ЗДДС, както и разпоредбите, визиращи условията за задължителна регистрация и регистрация по избор. Разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС се намира в глава "Регистрация", т. е. в общите разпоредби за регистрация по ЗДДС. Нормите, регламентиращи регистрацията на чуждестранно лице, което не е установено в страната не съдържат изрична препратка към чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. Препращане към тази норма (чл. 102, ал. 3 ЗДДС) не може да се извлече и от съдържанието на чл. 133 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 133 от ЗДДС като данъчна норма изисква стриктно тълкуване, поради което недопустимо е за уредените от нея хипотези да се прилагат правила, които тя не съдържа и към които не препраща.

От друга страна според настоящия съдебен състав разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС няма санкционен характер, а целта й е да не се допусне необлагане на приходи от облагаеми сделки. За облагаемите сделки с място на изпълнение на територията на РБългария, извършени от чуждестранни лица тази цел се постига посредством приложението на чл. 82, ал. 2 и чл. 91, ал. 3 от ЗДДС, с които са транспонирани разпоредбите на чл. 194 и чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав на ВАС приема, че разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС е неприложима в случаите на регистрация на чуждестранно лице, което не е установено в страната.

Нормативната регламентация за облагането на извършените облагаеми сделки с място на изпълнение на територията на РБългария от това чуждестранно лице до датата на регистрацията му по ЗДДС чрез акредитиран представител се съдържа в глава осма- Начисляване и внасяне на данъка от ЗДДС. Като е стигнал до изводи, различни от изложените в настоящото решение, административният съд е приложил неправилно материалния закон в резултат на което е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, а вместо това се отмени обжалвания РА.

Възражението на касатора, че въвеждането от закона на изискването за акредитиран представител като абсолютна законова предпоставка за регистрацията по българския закон на чуждестранно лице, неустановено на територията на страната е дискриминационна разпоредба е неотносимо към разрешаването на настоящия спор, поради което не следва да се обсъжда в решението.

С оглед изхода на спора на "Куубуус Планунгс Гезелшафт" М. Б. Х следва да се присъдят направените разноски по делото и за двете съдебни инстанции, а именно - 21 187,40 лв.

Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд,