Решение № 8983 от 06.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3191/2009 г.

Решение № 8983 от 06.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3191/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2/05.01.2009 год. по адм. д. № 422/2004 год. на Варненския окръжен съд, Административно отделение, II-ри състав, с което е отменен ДРА № 1030/18.12.2003 год., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна, потвърден с Решение № 99/05.03.2004 год. на Директора на РДД гр. Варна, в частта в която на "Авапер инвестмънт" ООД, гр. Варна, представлявано от Митко Велков Бакалов, за периода от 01.01.1999 год. до 30.06.2003 год. в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне в размер на 156676, 99 лева и лихви за просрочие в размер на 45045, 52 лева, по ЗКПО за период 01.01.1999 год. до 31.12.2002 год. са определени данъчни задължения - данък печалба в размер на 7425, 42 лева и лихви в размер на 687, 76 лева и данък общини - 5499, 90 лева и лихви в размер на 509, 41 лева. В касационната жалба се твърди нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения касаторът моли настоящата инстанция да постанови Решение, с което да отмени решението на Варненския окръжен съд и потвърди атакуваните данъчни актове, като му присъди на правените в производството разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Авапер инвестмънт" ООД, гр. Варна, представлявано от Митко Велков Бакалов, чрез пълномощника си адв. Златев оспорва жалбата и претендира потвърждаване на атакуваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С Решение № 2/05.01.2009 год., постановено по административно дело № 422/2004 год., Варненски окръжен съд, административно отделение е отменил ДРА № 1030/18.12.2003 год., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна, потвърден с Решение № 99/05.03.2004 год. на Директора на РДД гр. Варна, с който на "Авапер инвестмънт" ООД, гр. Варна за проверявания период 01.01.1999 год. до 30.06.2003 год. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит (ДК) са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне в размер на 169602, 31 лева и лихви за просрочие в размер на 46255.04 лева, по ЗКПО за период 01.01.1999 год. до 31.12.2002 год. са определени данъчни задължения - данък печалба в размер на 7425.42 лева и лихви в размер на 687.76 лева и данък общини - 5499.90 лева и лихви в размер на 509.41 лева. Размера на определения с ДРА ДДС за внасяне е 156676.99 лв. и лихва за забава в размер на 45045, 52 лв. Така посочения в диспозитива на съдебното решение размер от 169602.31 лева и лихви за просрочие в размер на 46255.04 лева е неточен. Спорът следва да е за така определения с ДРА ДДС за внасяне в размер на 156676.99 лв. и лихва за забава в размер на 45045, 52 лв. Не се спори по фактическата обстановка, довела до издаване на атакувания пред Съда ДРА. В хода на данъчната ревизия са били извършени насрещни проверки на еднолични търговци и юридически лица - преки доставчици на проверяваното дружество, което е видно от приложените към преписката писма и отговори с цел установяване произхода и предмета на доставката, съобразно издадените фактури, както и наличие на предпоставките за приспадане на данъчен кредит за "Авапер инвестмънт" ООД. От получените отговори на съответните ТДД по седалища на търговците - преки изпълнители по доставки е видно, че същите са лица, дерегистрирани по ЗДДС съгласно чл. 116, ал. 2, т. 2 от отм. ЗДДС, неоткрити на декларирания данъчен адрес, както и че са използвали документи - данъчни фактури, неотговарящи на изискванията на чл. 8, ал. 1 от ЗСч и чл. 94, ал. 3 от отм. ЗДДС. За оспорваните данъчни периоди е приложима разпоредбата на чл. 64, т. 1 - т. 6, респ. чл. 64, ал. 1, т. 6 от отм. ЗДДС относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по отделни преки доставчици на "Авапер инвестмънт" ООД. Правото на данъчен кредит за данъчен период м. 07.1999 год. е отказано на дружеството - жалбоподател по доставка от "Среднощен експрес" ООД, гр. София по данъчна фактура № 732/27.12.2000 год. с ДДС - 1460 лв. на основание чл. 109, ал. 11, ал. 12, т. 1 ДПК. Видно от приложените към ДРА доказателства е извършена насрещна проверка на прекия доставчик, при която е установено, че представляващият "Среднощен експрес" ООД - Виталий Иванов Вълчев, или упълномощено лице за контакт с органите на данъчната администрация не са открити на декларирания данъчен адрес. С ДА за дерегистрация № 07-1448/10.08.01 год. дружеството е било дерегистрирано по реда на чл. 116, ал. 2, т. 2, б. "б" от отм. ЗДДС. Трайно установен факт е, че лицето не може да бъде открито на декларирания от самия него данъчен адрес, при което е доказана невъзможността да се установи дали са изпълнени условията за пораждане правото на данъчен кредит за получателя по доставката. За да бъде установено дали жалбоподателят е упражнил законосъобразно право на приспадане на данъчен кредит, в случая дали е налице изпълнение на предпоставката на чл. 64, т. 2 от ЗДДС - данъкът по облагаемата доставка, да е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик), най - късно към датата на издаване на фактурите, чрез отразяването им в счетоводството като задължение към бюджета - чл. 55, ал. 6 от отм. ЗДДС. Необходимо е доставчикът на ревизираното дружество да представи доказателства за начисляване на данъка, т. е. фактически да бъде извършена насрещна проверка с участието на проверяваното дружество - контрахент на "Авапер инвестмънт" ООД. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2001 год., м. 12.2001 год. и м. 01.2002 год., по доставки на промишлено и котелно гориво, доставено от ЕТ "Толи 96 - Асен Зафиров" по данъчни фактури, подробно описани в ДРА по периоди, стойност и ДДС в размер на 27659.68 лв., като пряк доставчик, на основание чл. 109, ал. 12, т. 4 от ДПК (отм.) и чл. 65, ал. 4, т. 4 от отм. ЗДДС за данъчен период м. 01.2002 год. В протоколи и прилежащите към тях доказателства - Искане № 18257/18.09.03 год. до "Октан комерс" ЕООД, връчено на Силвия Георгиева Балъкчиева, в качеството и на упълномощено "Октан комерс" ЕООД лице става ясно, че не е получена информация за наличие на доставки, обективирани в посочените в искането фактури, както и не са представени документи за начисляване на дължим ДДС по смисъла на ЗДДС. Когато доставчика не представи доказателства за определяне на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на процесната доставка, правилно е прието, че са налице действия по смисъла на чл. 109, ал. 12, т. 4 от ДПК (отм.), при наличие на което е отказано право на приспадане на данъчен кредит, съгласно разпоредбата на ал. 11 от чл. 109 на ДПК. В резултат на горното за данъчен период м. 11.2001 год. и м. 12.2001 год. е отказано право на данъчен кредит на "Авапер инвестмънт" ООД в размер на 24760.96 лв., респективно за данъчен период м. 01.2002 год. - на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от отм. ЗДДС в размер на 2898.72 лв., издател по които е ЕТ "Толи 96 -Асен Зафиров", приобретен от "Октан комерс" ЕООД. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 06.2002 год. ; м. 07.2002 год. и м. 12.2002 год., по доставки на котелно гориво от "Мат" ЕООД по дан. фактури 18 бр., подробно описани в ДРА по периоди, стойност и ДДС в размер на 45867.81 лв., като пряк доставчик на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от отм. ЗДДС. Представляващият "Мат" ЕООД - Бисер Асенов Борисов е отказал да приеме искане за представяне на документи и писмени обяснения и не е представил посочените документи. Правото на данъчен кредит е било отказано на основание разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, което е самостоятелно основание за отказ от право на данъчен кредит, тъй като данъчният орган има компетентност да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните задължения в указания му от данъчните органи срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДПК. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 06.2000 год. по доставки от "Диман комерс" ЕООД, гр. София по 3 бр. данъчни фактури с ДДС общо в размер на 1809.50 лв. на основание чл. 109, ал. 11, ал. 12, т. 1 от отм. ДПК. В хода на производството е било констатирано, че "Авапер инвестмънт" ООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит за котелно гориво, по фактури, в които за издател е посочен "Диман комерс" ЕООД и негов предходен "Среднощен експрес" ООД, гр. София. Видно от приложените към ДРА, доказателства е била извършена насрещна проверка на прекия доставчик, при която е установено, че предходния доставчик на същата стока (котелно гориво) "Среднощен експрес" ООД не е открит на деклариран данъчен адрес. В са констатирани обстоятелства, попадащи в нормата на чл. 109, ал. 12, т. 1 от отм. ДПК във вр. с чл. 109, ал. 11 . Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2000 год. и м. 11.2000 год. по доставки от ЕТ "Хори Е. Емил Любчев - Людмил Огнянов" гр. Перник по данъчни фактури 2 бр. с ДДС общо в размер на 1651 лв. на основание чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12, т. 1 от отм. ДПК "Авапер инвестмънт" ООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит с предмет - комисионна по договор и комисионна за гориво и см. масла. Видно от приложените към ДРА доказателства е била извършена насрещна проверка на прекия доставчик, при която е установено, че представляващият ЕТ "Хори Е. Емил Любчев - Людмил Огнянов" или упълномощено лице за контакт с органите на данъчната администрация не са открити на декларирания данъчен адрес. С ДА за дерегистрация, доставчикът на жалбоподателя е дерегистриран по реда на чл. 116, ал. 2, т. 2, б. "б" от отм. ЗДДС. Неоткриването на доставчика на декларирания данъчен адрес, са обстоятелства, попадащи в нормата на чл. 109, ал. 12, т. 1 ДПК във вр. с чл. 109, ал. 11, при наличие на които данъчен орган отказва право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя в размер на 1610 лв. по доставки от ЕТ "Хори Е. Емил Любчев". Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 02.2000 год. ; м. 03.2000 год., м. 04.2000 год. и м. 05.2000 год., по доставки на котелно гориво от "Ем Ди Ойл Груп" ООД, гр. София по 15 бр. дан. фактури, подробно описани в ДРА по периоди, стойност и ДДС в размер на 11196.62 лв., като пряк доставчик на основание чл. 109, ал. 12, т. 1 вр. с ал. 11 от отм. ДПК. Правно основание на ревизиращият орган е чл. 109, ал. 12, т. 1 във връзка с ал. 11 от ДПК (отм.). В ревизията са събрани доказателства, водещи до непризнаване право на данъчен кредит на основание чл. 109, ал. 11 и ал. 12, т. 1 ДПК (отм), а именно: при посещения на данъчния адрес на доставчика, не е открит представляващия или упълномощено лице. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2001 год. по доставки на котелно гориво от "Аксинг Б - Александров" ЕООД, гр. София по 4 бр. данъчни фактури, подробно описани в ДРА по стойност и ДДС в размер на 12007.50 лв., като пряк доставчик на основание чл. 109, ал. 12, т. 1 вр. с ал. 11 от отм. ДПК. По две от доставките, обективирани във фактури № 2541/19.10.2001 год. и № 2550/30.10.2001 год. е констатирано, че са издадени след датата на дерегистрация на дружеството по ЗДДС. Успоредно с това в ревизия са събрани доказателства, водещи до непризнаване право на данъчен кредит на основание чл. 109, ал. 11 и ал. 12, т. 1 ДПК (отм) - при посещения на данъчния адрес на доставчика не е открит представляващия или упълномощено лице. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 08.2000 год.; м. 11.2000 год., м. 12.2000 год., м. 03.2001 год. и м. 04.2000 год., по доставка и обработка на котелно гориво от "Денис 4" ЕООД, гр. София по 19 бр. данъчни фактури, подробно описани в ДРА по периоди, стойност и ДДС в размер на 37163.68 лв., като пряк доставчик на основание чл. 109, ал. 12, т. 1 вр. с ал. 11 ДПК. Представляващият "Денис 4" ООД - Сийка Иванова Миткова в законоустановения по ДПК срок не е представила посочените документи. Наред с горното, фактури с № № 5477/16.04.2001 год., 5478/17.04.01 год.; 5479/18.04.2001 год.; 5480/22.04.2001 год.; 5481/26. 04.2001 год. и 5483/28.04.2001 год. са били издадени от доставчика след дерегистрацията му по ЗДДС (13.04.2001 год.), което не води до право на ползване на ДК по посочените доставки. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 06.2000 год. с предмет на доставка - почистване на мазутни резервоари от "Примекс 2000" ООД, гр. София по две данъчни фактури, описани в ДРА по стойност и ДДС в размер на 760 лв., като пряк доставчик на основание чл. 109, ал. 12, т. 1 вр. с ал. 11 от отм. ДПК. Видно е, че "Примекс 2000" ООД не е открит на декларирания адрес и фактури № 103/05.06.2000 год. и № 106/20.06.2000 год. не са отразени в отчетните регистри по чл. 104 от отм. ЗДДС с получател "Авапер Инвестмънт" ООД. Гореизложеното нарушение е основание съгласно чл. 55, ал. 6 от отм. ЗДДС да се откаже правото на данъчен кредит при получателя на процесната доставка "Авапер инвестмънт" ООД. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2001 год. и м. 01.2002 год. по доставки от "Джи Трейд" ООД София по 5 бр. данъчни фактури с ДДС общо в размер на 7101.20 лв. на основание чл. 109, ал. 11, ал. 12, т. 1 ДПК (отм.) и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Предмет на фактурите е обработка на котелно гориво. При извършената насрещна проверка на прекия доставчик са установени обстоятелства, попадащи в нормата на чл. 109, ал. 12, т. 1 - на декларирания данъчен адрес не е открит представляващия или упълномощено лице. Настоящата инстанция, след като съобрази гореизложената фактическа обстановка намира, че ВОС не е направил съответните правилни правни изводи в Решението. Съгласно относимата към делото ССЕ, на която ВОС би следвало да се позове, предвид че същата касае начисляване на ДДС в счетоводството на горните 10 преки доставчици, видно от същата, вещото лице е заявило, че след извършената проверка на приложените по делото доказателствени материали, счетоводната документация и в съответствие с отразеното в констативно - съобразителната част на заключението експертизата е установила, че за всички доставчици не са налице документи, удостоверяващи извършени доставки, както и начислението на данъка като задължение към бюджета. Изготвената по делото допълнителна експертиза е неотносима и без значение за правния спор. Същата не касае обстоятелства от значение за признаване или не правото на приспадане на данъчен кредит и съдържа недопустими позовавания и констатации. За да отмени ДРА съдът се позовава и на тълкувателно решение № 5. Съгласно същото решение получателят по конкретната доставка, е обвързан от действията на прекия си доставчик, който следва да отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета, каквото е изискването на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Когато доставчикът не извърши надлежно начисляване на данъка, за получателя по доставката не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Налице е данъчно предимство за страните по доставката - за доставчика, който не е отразил дължимия данък като задължение към бюджета, и за получателя, който е приспаднал данъка като данъчен кредит, без да са налице законовите предпоставки за такова приспадане. В чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК са установени материалноправни предпоставки за отказване правото на данъчен кредит или определяне на данъчно задължение, които не се съдържат в ЗДДС. Когато при данъчната ревизия се установи, че предходен доставчик е извършил действия, изчерпателно изброени в чл. 109, ал. 12 (отм.) от ДПК, каквато е фактическата обстановка по процесния ДРА, данъчният орган отказва изцяло претендирания от получателя данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК в сила от 01.01.2000 год., е създадена с цел да се избегне неправомерно приспадане на данъчен кредит от недобросъвестни данъчни субекти. Предвид горепосоченото, Съдът съвсем формално се е позовал на цитираното решение, без да прецени реалната фактическа обстановка. Нещо повече, както е подчертано по-горе, за преки доставчици "Аксинг Б - Александров" ЕООД и "Денис 4" ООД е констатирано, че посочените фактури са издадени от същите след дерегистрацията им по ЗДДС, което не е коментирано и не е съобразено от Съда, а е абсолютна предпоставка за отказ правото на приспадане на ДК. Изхождайки от горепосоченото решението на ВОС се явява незаконосъобразно и необосновано. Предвид че за всички преки доставчици безспорно е констатирано, че същите не представят документи удостоверяващи извършени доставки, както и за начисляване на ДДС като задължение към бюджета, единствения извод който се налага е за законосъобразност на ДРА. Относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2002 год. от "Трио -инвест" ООД София по данъчна фактура № 62/25.10.2002 год. с ДДС в размер на 10000 лв. и предмет на доставка: "съгласно договор", на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 от отм. ЗДДС. Видно от представения от "Авапер инвестмънт" ООД Договор за маркетинг от 10.09.2002 год. предмета на същия е много общ: Декспресно проучване на потенциалната ефективност на незастроени терени за изграждане на бензиностанции". Изпълнителят "Трио -инвест" ООД се е задължил да дава своевременна информация за хода на изпълнение на поетата работа. От приложените доказателства - фактура № 62/25.10.2002 год. с ДДС в размер на 10000 лв. от договора и от приемно - предавателен протокол от 25.10.2002 год. не става ясно в какво се изразява същността на маркетинговото проучване; кога и къде са извършени експресните проучвания на незастроените терени за изграждане на бензиностанции. Изискано е било представяне на доказателства, вкл. копия на доклади (отчети), анализи, други проучвания, че процесното маркетингово проучване е фактически извършено. В отговор "Авапер инвестмънт" ООД не е представил конкретни писмени доказателства, свидетелстващи наличие на доставка на услуга - маркетингово проучване, произтичаща от фактическото изпълнение на договора. В ДРА е посочен и факта, че към момента на извършване на ревизията м. 10-12/2003 год. "Авапер инвестмънт" ООД не е закупувало, не е изграждало и не е наемало нови бензиностанции. Наличието на договор не доказва наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от отм. ЗДДС и възникване на данъчно събитие, предвид което законосъобразно с ДРА не е непризнато право на приспадане на данъчен кредит по данъчна фактура № 62/25.10.2002 год. издадена от "Трио -инвест" ООД гр. София. За 2002 год. е преобразуван финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от отм. ЗКПО в посока увеличение в размер на 55000 лв. В хода на производството, данъчните органи са констатирали, че за данъчен период 2002 год., в разходите за дейността на дружеството, "Авапер - инвестмънт" ООД, отчитани чрез счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги", са били осчетоводени разходи в размер 55000 лв. за сметка на намаление на счетоводния финансов резултат, въз основа фактура, издадена от "Трио - инвест" ООД, с предмет на стоп. операция - "съгласно договор", по договор от 10.09.2002 год. Аналогично на горепосоченото, от анализ на приложените доказателства относно фактура № 62/25.10.2002 год. на стойност 50000 лв. и приемно предавателен протокол от 25.10.2002 год. не става ясно в какво се изразява същността на маркетинговото проучване, кога и къде са извършени експресните проучвания на незастроените терени за изграждане на бензиностанции. Установена е фактическа обстановка, при която дружеството не представя документи, доказващи изпълнението на договора, както и икономическата изгода във връзка с изпълнение на договора, и в този смисъл реалност на стопанската операция по спорната фактура. Установено е, че в случая е налице документиране на разход, произтичащ от плащане в полза на "Трио- инвест" ООД със сумата от 50000 лв. Финансовият резултат преди данъчно преобразуване е коригиран в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО в размер на 50000 лв. за отчетната 2002 год. Предвид изложеното, настоящата инстанция счита, че не са налице основания за отмяна на ДРА в обжалваната част, в която за 2002 год. в резултат на извършеното преобразуване на резултата в посока увеличение е определен допълнително данък Общини - 5499.90 лв. и Данък печалба - 7425.42 лв. Решението е неправилно и следва да бъде отменено. Настоящата инстанция следва да реши спора по същество и по изложените по-горе мотиви за липса на установено начисляване на ДДС от доставчиците по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 64, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) намира, че не са налице предпоставките на цитираните разпоредби, поради което за ДЗЛ не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит и постановеният отказ е законосъобразен, което налага жалбата срещу него да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора на Д "ОУИ" - Варна следва де се присъди юрисконсултско възнаграждение, но тъй като дружеството не е представлявано, разноски не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, Първо ДА" отделение