Решение № 2186 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10890/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на И. А. Д., подадена чрез процесуален представител адв. Филипова, против Решение 4147 от 15.10.2024 г., постановено по адм. дело 126/2024 г. по описа на Административен съд- Хасково , с което е отхвърлена жалбата на И. А. Д. против Ревизионен акт (РА) Р-16002623003132-091-001/25.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 18/17.01.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 , ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период 2022 година в размер на 14 136,07 лева и лихви за просрочия върху него в размер на 867,24 лева към 25.10.2023 г.

В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на обжалваното решение, като постановено при нарушения на процесуалния и материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че не са налице предпоставките за провеждане на ревизионно производство по особения ред за облагане с данъци по чл. 122 от ДОПК. Поддържа, че необосновано е приетото от приходните органи и от първоинстанционния съд, че началното салдо към 01.01.2015 г. е било в размер на 0 лева, като се твърди, че жалбоподателят е разполагала със сумата от 5 000 лева. На следващо място изразява несъгласие по отношение на приетия за доказан по безспорен начин извършен разход за данъчен период 2022 г. от задълженото лице в размер на 150 000 лева, с основание извършено дарение на парични средства в размер на 300 0000 лв. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на решението. Претендира се и присъждане на разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция Обжалване и данъчни-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Новакова, оспорва касационната жалба, като счита решението за правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество за частично основателна, поради следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд Хасково е била законосъобразността на РА Р-16002623003132-091-001/25.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 18/17.01.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателят са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 , ал. 1 от ЗДДФЛ върху формирана обща данъчна основа по чл. 17 от същия закон за данъчен период 2022 година в размер на 14 136, 07 лева и лихви за просрочия върху него в размер на 867, 24 лв. към 25.10.2023 г. в резултат на проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

Първостепенният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията - събраните доказателства в хода на ревизията и констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

Съдът е коментирал и събраните в хода на съдебното производство доказателства и доказателствени средства, които е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност, като не е дал вяра на представените декларации от И. А. Д. и И. И. И., в които е посочен по-малък размер на сумата предмет на дарение от задълженото лице на И. И. И. /внук на ревизираното лице/, поради съображения, че същите представляват частни документи, удостоверяващи изгодни за издателите им факти и предвид противоречието им с останалия събран по делото доказателствен материал.

Не са кредитирани и част от свидетелските показания. Така например за св. Е. Ю. Д. (съпруга на ревизирано лице), е прието, че срещу нея има издаден РА във връзка с оспореното дарение, който също се обжалва пред съда. Показанията на св. И. И. С. (братовчед на И. И. И.) не са кредитира с аргумента, че свидетелят няма преки впечатления за спорния факт и дава противоречиви сведени. Това, наред с близките родствени отношения между оспорващият и посочените свидетели, са довели до некредитиране на техните показания по отношение на дарената от задълженото лице сума.

От друга страна съдът е дал вяра на свидетелските показания на св. В. Т. С. за които е прието, че са логични, последователни, в резултат на непосредствени и лични възприятия и кореспондират на доказателствения материал по делото - представените в хода на ревизията удостоверение и сметка/фактура с 0000046139 от 14.11.2022 г., и писмено - извлечение от Общия регистър на нотариус за вписана на 14.11.2022 г. нотариална заверка с общ peг. 17294. Посочено е, че, представеното от нотариус В. Т. С. извлечение има материална доказателствена сила по чл. 179, ал. 1 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК относно вписаните в него обстоятелства.

За изясняване на релевантните за делото факти е допуснато изготвянето на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/.

След като е обсъдил по казания начин събраните в хода на съдебния процес писмени доказателства и становищата на страните, първостепенният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон - доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Съставените обективни баланси на паричния поток за процесния период и констатациите за превишение на разходите над приходите, според първата съдебна инстанция установяват обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК; 2. Относно началното салдо към 01.01.2022 г. е счел, че жалбоподателят не е разполагал с налични средства в брой. Не са били налице доказателства за съхраняването и спестяването на твърдените от ревизираното лице разполагаеми парични средства в размер на 5 000 лева към началото на ревизирания период. 3. Правилно органите по приходите са установили превишението на разходите над приходите за 2022 г. като резултат на направено дарение в размер на 150 000 лева (1/2 от 300 000 лева), обективирано в Договор за дарение на парични средства от 14.11.2022 г. между И. А. Д. като дарител и И. И. И. като дарен, за сумата от 300 000 лева, с нотариална заверка на подписите с peг. 17294/14.11.2022 г. на нотариус В. Т. С. с рег. 079 на Нотариалната камара. Този извод се обосновава с ангажираните в ревизионното и събрани в съдебното доказателства - удостоверение и сметка/фактура с 0000046139 от 14.11.2022 г. и писмени - извлечение от Общия регистър на нотариус В. Т. С. за вписана на 14.11.2022 г. нотариална заверка с общ peг. 17294 и кореспондиращите с писмените доказателства свидетелски показания на В. Т. С.. 4. Отречена е и защитната теза на И. А. Д. че представената като дарение сума е в размер на 3 000 лв. поради посочените по-горе аргументи относно некредитиране на представените декларации И. А. Д. и И. И. И. и свидетелските показания на св. Е. Ю. Д. и св. И. И. С. и предвид, че показанията на тези свидетели в частта относно размера на дарението са недопустими предвид ограниченията на чл. 158, ал. 1, във вр. чл. 57, ал. 2 ДОПК и чл. 164, ал. 1, т. 2 и т. 6 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

По тези съображения първостепенният съд е възприел като законосъобразен ревизионния акт, предвид безспорно установеното по делото превишение на разходите над приходите за процесният период.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Хасково като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По доводите за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда.

Всъщност от изложеното в касационната жалба се налага изводът, че всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд касаят преценката му на събрания доказателствен материал и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, които обаче са в обхвата на касационния контрол за обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, обсъдени в аспекта и на становищата на страните, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

Несъгласието с така сторените решаващи изводи от състава на съда, не се субсумира в тук коментираното касационно основание.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

На първо място следва да се уточни, че съобразно правилото на чл. 220 от АПК, касационната инстанция преценя обосноваността на изводите от фактическа страна на първата съдебна инстанция въз основа на изложените в касационната жалба възражения.

Що се касае до правилното приложение на материалния закон както се посочи по-горе тази преценка е в обхвата на служебното начало в касационното производство и не е обвързана от изложените в касационната жалба основания.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

В резултат на извършената съпоставка на имущественото състояние, разходите и доходите на И. Д. с ревизионния акт е установено превишаване в годишен аспект на извършените разходи над получените приходи за 2022 г. в размер на 141 360,68 лева.

Тези именно факти са мотивирали съдът да приеме, аналогично на органите по приходите, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата правилно е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/. Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания от първоинстанционния съд в хода на разглеждане на делото с разпореждането за неговото насрочване. Ревизиращите органи са определили годишната данъчна основа, като са включили данъчната основа от разходи за дарение в размер на 150 000, 00 лв.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд Хасково обосновано е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за конкретните периоди.

Що се касае до останалите повдигнати с касационната жалба възражения относно фактическите и прави изводи на съда за формиране на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

1. Правилно и при съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е потвърдил констатацията на приходния орган за установено превишаване на разходите над приходите за 2022 г. като резултат на направено дарение в размер на 150 000 лева (1/2 от 300 000 лева), обективирано в Договор за дарение на парични средства от 14.11.2022 г. между И. А. Д. като дарител и И. И. И. като дарен.

Преди всичко тук следва да се посочи, че касационната инстанция не коментира конкретния размер на разхода ½ от 300 000 лева или 150 000 лева с аргументи, че се касае до съпружеска имуществена общност, доколкото противното би означавало влошаване положението на касатора.

В тази връзка още в хода на ревизията са ангажирани съответните доказателства удостоверение, съгласно което в общия регистър на нотариус В. С. с рег. 079 на Нотариалната камара на дата 14.11.2022 г. е извършено вписване на Договор за дарение на парични средства с общ per. 17249, страни И. А. Д. (дарител) и И. И. И. (дарен) и със следното действие: И. А. Д. дарява на И. И. И. сумата от 300 000,00 лв. безусловно и безвъзмездно, въз основа на това вписване е издадена и сметка/фактурата на тази стойност, която е определена на база вписания материален интерес - 300 000 лева. Съдът е съобразил и представените пред съдебната инстанция доказателства, а именно гласни показанията на свид. В. Т. С., и писмени - извлечение от Общия регистър на нотариус В. Т. С. за вписана на 14.11.2022 г. нотариална заверка с общ peг. 17294. По повод възраженията в касационната жалба, следва да се посочи, че обосновано първостепенният съд е кредитирал и е съобразил доказателствената стойност както на представените писмени доказателства, така и на съответстващите на същите показанията на св. Сиртова, като доводите му се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да се повтарят с приложение на чл. 221 ал.2 предл. последно от АПК.

Неоснователни са и възраженията в касационната жалба по отношение на характера на договор за дарение на парични средства. Безспорно съгласно чл. 225, ал. 2 ЗЗД дарението на движими вещи може да бъде извършено по два начина-чрез писмена форма с нотариална заверка на подписите или чрез предаване. С оглед изложеното страните са избрали първата предвидена в закона форма - чрез писмена форма с нотариална заверка на подписите.

1. Обосновано първоинстанционният съд не е възприел тезата на жалбоподателят, че действителния размер на дарението между И. А. Д. като дарител и И. И. И. дарен е в размер на 3 000 лева.

Фактическите и правни доводи изложени в касационната жалба, свързани с твърденията за различен размер на предоставената като дарение сума, са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно.

Съдът е анализирал доводите на жалбоподателят, свидетелските показания, дадени от съпругата на ревизираното лице и И. И. С., също и писмените доказателства - представените декларации от И. А. Д. и И. И. И..

Много точно първостепенният съд е преценил доказателствената стойност на показанията на свид. Е. Ю. Д. и на свид. И. И. С. и обоснован на тази преценка е сторения извод за противоречие на същите със събраните доказателства, поради което и предвид близките родствени отношения тези показания не следва да се кредитират. Правилно представените декларации от И. А. Д. и И. И. И., в които е посочен по-малък размер на сумата предмет на дарение, не са кредитирани като противоречащи с останалите писмени доказателства по делото.

Спорното обстоятелство не е установено и предвид липсата на представен договор за дарение между И. А. Д. като дарител и И. И. И. с посочена сума в размер на 3 000 лева. При положение, че защитната теза на касотара е именно тази то за него не съществува пречка да ангажира въпросното писмено доказателство, което разбира се не е сторено и този факт правилно е съобразен от първата съдебна инстанция.

Следва да се съобрази правилото, въведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което - "В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е бил този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Д. не се е справил.

1. Неправилни и необосновани са изводите на първоинстанционния съд относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизирания данъчен период 01.01.2022 г.

В тази връзка още в хода на ревизията са събрани доказателства и то събрани служебно от самия ревизиращ орган, в хода на извършената на РЛ проверка за съпоставяне на имуществото и доходите на И. А. Д. за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2021 г. От анализа на тези документи направен на стр. 12 от РД е видно, че за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г. лицето има получени доходи от пенсии в размер на 4 590 лева и доходи от социални помощи в размер на 783,00 лева. На 20.07.2021 г. има усвоен и банков кредит в размер на 2 200,16 лв. или доходи в размер на 7 500 лв. През същия период са установени разходи на стойност 1 600 лв. Изложеното се потвърждава и от установеното с Протокол ПФ- 16002622000350-073-001/31.03.2023 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП Пловдив е имал налични постъпления общо в размер на 7 574, 56 лева и разходи 3 425,18 лева. Превишението на приходите над разходите, установено в хода на ревизионното производство е 4 149,38 лева.

Както нееднократно се сочи в съдебната практика неправилен е подходът на органите по приходите, които в производствата по реда на чл. 122 от ДОПК отказват да зачетат както налични средства в брой в началото на съответния данъчен период, установените от самите тях такива, налични към края на предходния. В този смисъл не може да се приеме за обоснована тезата на приходната администрация, споделена и от съда, че не са представени доказателства за налични парични средства в брой към 01.01.2022 г. в размер на 4 149,39 лева.

Съответно частично неправилно е решение в частта, с която е изведен извод за материалната законосъобразност на РА в частта му на установеното за 2022 г. задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. При съобразяване изложеното по-горе, общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ се променя от 141 360,68 лева на 137 211,30 лева, съответно размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ от 14 136,07 лева на 13 721,13 лева. За посочената разлика, ведно със съответните на нея лихви за забава, РА е незаконосъобразен.

В тази му част съдебният акт подлежи на отмяна, при наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, с разрешаване на спора по същество, а именно съответната отмяна на РА в тази му част, като незаконосъобразен.

По въпроса за разноските.

При този изход на спора частично основателна е претенцията на касатора за присъждане на сторените пред двете съдебни инстанции разноски. Тези претенции са и своевременно заявени още с жалбата до АССГ, и с касационната жалба. Съразмерно на уважената част от жалбата, при доказателства за понесени разноски за производството пред АССГ /л. 130/ в размер общо на 1 610 лева и за касационната инстанция в размер на 120 лева (внесена ДТ, като доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар за производството пред ВАС не са ангажирани, не е представен и списък по чл. 80 от ГПК), на тази страна се следва разноски в размер общо на 61,18 лева за двете съдебни инстанции. По правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК същите се възлагат в тежест на НАП.

Частично основателна е и своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК Д. следва да бъде осъден да заплати на НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 1 697,74 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение, определени по съразмерност. За първата съдебна инстанция разноските са присъдени под този размер, липсва възражение за прекомерност от противната страна, поради което и не се променят.

Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение