Решение № 10534 от 10.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7925/2015 г.

Решение № 10534 от 10.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7925/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП и на "Е." ЕАД, чрез адв. Г. Т., против Решение № 3404 от 15.05.2015 г. по адм. д. № 9773 по описа за 2013 г. на Административен съд С.-град, съответно в частта му, с която по жалба на дружеството частично е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2900-1200240/10.01.2013 г. на орган по приходите в Дирекция "Големи данъкоплатци и осигурители" С., потвърден с Решение № 879/18.05.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП и в тази, с която жалбата на дружеството против РА в останалата му обжалвана част е отхвърлена. В касационната жалба на дружеството се твърди, че съдебното решение в посочената част е неправилно като постановено при необоснованост, при съществени нарушения на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон-касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно прилагане за случая на нормите на чл. 15 и 16 ЗКПО; необосновани фактически изводи за доказано преследване на цел за отклонение от данъчно облагане чрез продажби на лекарствени средства на загуба и отпускане на заеми на парични средства с лихви, по-ниски от пазарните; съдът не съобразил, че тежест на органите по приходите е доказването на посочените от тях фактически състави на специално данъчно облагане, а от приетото от съда експертно заключение не може обосновано да се заключи, че дружеството е продавало стоки на цени по-ниски от пазарните и е отпускало заеми срещу лихви по-ниски от пазарните. Не всяка продажба на загуба води до отклонения от данъчно облагане. Иска се отмяна на решението и на РА в посочената част, както и присъждане на разноски. Ответникът по тази касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. И., оспорва жалбата. В касационнната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че решението в отменителната му част е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът направил необосновани фактически изводи относно размера на данъчната загуба за 2009 и 2010 г. въз основа на заключение на съдебно-счетоводна експертиза за размера на пазарните лихви по сключените от ревизираното лице договори за заем. Противоречиви са решаващите мотиви на съда да възприеме приетата в съдебното производство експертиза с този предмет, а не събраната в ревизионното производство, при положение, че и двете заключения за изготвени на база на статистически данни на БНБ относно размера на пазарните лихви. Кредитираната от съда експертиза е необоснована и немотивирана- с нея е извършено сравнение на условията на несъпоставими сделки. Изготвената експертиза относно цените на продадените лекарствени средства не почива на обективна информация, за разлика от приетата в ревизионното производство, при която са използвани данни от Министерство на здравеопазването и Комисията по цени и реимбурсиране. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния административен съд е бил Ревизионен акт № 2900-1200240/10.01.2013 г., на орган по приходите в Териториална дирекция "Големи данъкоплатци и осигурители" С., потвърден с Решение № 879 от 18.05.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С., с който на ревизираното дружество за периода 2009 и 2010, въз основа на увеличение на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 15 от ЗКПО, във връзка с извършени продажби на лекарствени средства и медицински изделия и увеличение на ФР, на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, във връзка със сключени от жалбоподателя договори за заем, на ревизираното лице е намалена декларираната от него данъчна загуба за всяка година. I. Не е било спорно в ревизионното производство, че през 2009 и 2010 г. ревизираното дружество продало на свързано с него лице лекарствени средства и медицински изделия на цени, по-ниски от цените на придобиване /на загуба/. В ревизионното производство е назначена експертиза със задача да се определи пазарната цена по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК във връзка с методите, визирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на конкретно посочени лекарствени средства. На база на експертното заключение органите по приходите приели, че РЛ е продавало лекарствени средства на свързано с него лице по цени, по-ниски от обичайните за сделки от същия вид. На основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1 и чл. 15 от ЗКПО в РА ревизиращите са извършили преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат със сумите, представляващи разлика между продажните цени, определени от експертизата и отчетените продажби на дружеството по видове лекарствени средства съответно за 2009 г. в размер на 373 606,49 лв. и за 2010 г. в размер на 375 052,28 лв. С посочените суми са намалени декларираните от РЛ данъчни загуби за 2009 и 2010 г. За да уважи частично жалбата на ревизираното лице относно извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 16, ал. 1 и чл. 15 от Закона за корпоративно подоходно облагане /ЗКПО/ във връзка с осъществени продажби на лекарствени средства и медицински изделия, от фактическа страна съдът, най-напред, е възпроизвел без никакъв анализ за конкретния случай разпоредбите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО; приел е първо, че страните по договорите за продажба са свързани лица, а после, че това не е така; после е приел, че въз основа на основното и допълнително заключение на съдебно-счетоводната експертиза, приети в съдебното производство, "следва да се приеме за установено, че не е налице заобикаляне на ЗКПО в релевантната към 2009 г. редакция". От друга страна, съдът е приел, че установеното в ревизионното производство, че РЛ е продавало лекарствени средства и медицински изделия на цени по-ниски от обичайните, е безспорен факт и в съдебното производство. Само изложеното е достатъчно, за да се направи обоснован извод, че съдебното решение в посочената част е постановено при противоречиви и неясни мотиви последвали неясно отделяне на спорното от безспорното в процеса. Основателно ревизираното лице в касационната си жалба твърди, че не всяка продажба на загуба води до отклонение от данъчно облагане и като се има предвид, че в ревизионното производство е било безспорно, че процесните лекарствени стоки и медицински изделия са продавани на загуба, главният спорен въпрос е бил за съответствието на продажните им цени между свързаните страни по сделките с пазарните цени на такива стоки. По този въпрос съдът с неясни мотиви е дал приоритет на приетото в съдебното производство експертно заключение със задача да се определят тези пазарни цени пред това на приетото в ревизионното производство заключение. Не е направено сравнение на източниците на информация, въз основа, на които са направени заключенията, нито връзката на тези източници с изискванията на Наредба № Н-9/2006 г. относно приложимите методи за определяне на пазарните цени. Съдът е приел изцяло необосновано, че експертизата в ревизионното производство не е съобразила действащата за периода 2009-2010 г. норма на чл. 258 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина /ЗЛПХМ/, според която, държавата регулира цените на лекарствените продукти, включвани в Позитивния лекарствен списък по чл. 262, ал. 4 и заплащани с публични средства, в съответствие с най-ниските референтни цени от държави членки. Не става ясно по каква причина съдът е направил този фактически и правен извод и какво, всъщност, съдържа той, след като нито една от експертизите не е имала задача да определи пределните цени на стоки от вида на продадените, както и да сравни определените от експертизите цени с тези пределни цени. Без всякакъв коментар е оставена констатацията в потвърждаващото РА Решение на Д "ОДОП", че при справка в Публичния регистър е установено, че изчислените от експерта в ревизионното производство пазарни цени на лекарствените продукти не превишават регистрираните от Комисията цени на тези продукти. Изложеното мотивира настоящия съдебен състав на касационната инстанция да приеме, че в тази част съдебното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, изразяващо се в липса на мотиви по съществените спорни фактически и правни въпроси, което нарушава правото на защита на страните и налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. II. Правилно първоинстанционният съд е съобразил, че по ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчното облагане, а съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Неправилно съдът е приел, че в тежест на жалбоподателя е да докаже, че получените от него лихви по отпуснати парични заеми не се отличават съществено от пазарните. Обратно, органите по приходите, които твърдят наличие на посоченото отклонение от данъчно облагане следва да докажат че въпросните лихви съществено се отличават от пазарните. В тази насока касационните доводи на ревизираното дружество са основателни. Правилно съдът е приел, че определянето на пазарните лихви следва да стане по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, че приложима е Наредба № Н-9/2006, а като особено подходящ е методът на сравнителните неконтролируеми цени. Правилно съдът, в съответствие с цитираната съдебна практика на ВАС, е приел, че само статистическа информация на БНБ относно размера на пазарните лихви не е годна опора за реализирането на посочения метод за определяне на лихвите. И в тази част на съдебния спор, първоинстанционният съд не е мотивирал изобщо защо възприема приетото в съдебното производство експертно заключение, вместо това, прието при ревизията. Съдът е игнорирал последното, защото било изготвено на база на статистически данни за пазарната лихва на БНБ, но е пропуснал да отбележи, че за да даде заключението си в съдебното производство вещото лице С. също е анализирало "доказателствата по делото и информация от лихвената статистика на Българската народна банка". Отделно от това, в това заключение експертът е дал два варианта на изчисления на лихвите: при приемане на средно годишен процент лихви, плащани от банките по депозити или на база средно годишен процент на кредит, различни от овърдрафт по данни на БНБ. Без никакви мотиви съдът е приел един от тези варианти. Основателно, при това и в двете касационни жалби се поддържа, че необосновано и без мотиви съдът е определил размера на пазарните лихви като база за сравнение с процесните лихви-приход за РЛ. Основателно в касационната жалба на ДД "ОДОП" се поддържа, че мотиви няма и относно използването като пазарен аналог на лихвите по договорите за влог или на тези по срочните депозити. Изложеното налага отмяна на съдебното решение и в тази част и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претенциите за разноски следна да се разгледат при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение