Решение № 722 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5558/2012 г.

Решение № 722 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5558/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП и ЕТ "ВТМ Олимпия - Веселка Митева" - гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. Марин Маринов срещу решение № 74/13.01.2012 г., постановено по адм. дело № 4135/2010 г. по описа на Варненския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен РА № 031002943/4.10.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 879/19.11.2010 г. на директора на същата дирекция за поправка на РА № 031002943/14.09.2010 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че ревизионният акт от 4.10.2010 г. е за поправка на предходния от 14.09.2010 г. поради проведено производство по повод решение № 133/18.03.2010 г. на директора на същата дирекция, с което е отменен АПВ № 4068/25.01.2010 г. и преписката е върната на териториалния директор със задължителни указания за провеждане на ревизия и определяне на задълженията на лицето по ЗОДФЛ (отм.), ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Касаторът излага доводи, че в резултат на това проведено ревизионно производство е издаден ревизионният акт от 14.09.2009 г., но към момента на издаването му не е бил осчетоводен отменения АПВ в информационния масив на ТД на НАП - гр. Варна, като прихванатите с него суми от 2 445,74 лв. все още фигурират като погасени задължения и е определяна сума за довнасяне в по-малък размер. Според касатора с ревизионния акт за поправка не е променен размерът на задълженията като главница, а само са намалени лихвите, което е в интерес на жалбоподателката и затова е налице поправена формална грешка, свързана с осчетоводяване на отменения АПВ. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на едноличния търговец срещу ревизионния акт за поправка с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба чрез процесуалния си представител адв. Маринов я оспорва. ЕТ "ВТМ Олимпия - Веселка Митева" - гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. Марин Маринов оспорва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА № 031002943/14.09.2010 г., потвърден с решение № 836/5.11.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 780,40 лв. и лихви - 341,55 лв., вноски за ДОО 905,69 лв. и лихви - 349,53 лв. и вноски за ЗО в размер на 138,02 лв. и лихви - 60,38 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагане на материалния закон - ЗДДФЛ, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно бил приложен чл. 29 ЗДДФЛ, като съдът бил направил незаконосъобразен извод, че всички доходи на лице, което е регистрирано като ЕТ, следва да бъдат обложени като доходи в това му качество. Твърди, че всеки може да избере за себе си най-благоприятният вариант на данъчно облагане и в този смисъл решението е и вътрешно противоречиво. Касаторката се оплаква, че съдът не е обсъдил всички доказателства по делото и доводите й, както и заключението на вещото лице. Изложени са оплаквания за необоснованост на решението, тъй като дейността й неправилно съдът е приел, че се изчерпва с изготвянето на идеен проект, а то представлява творческа дейност, за която се признават 70 % разходи. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт от 14.09.2010 г. По делото е депозирана молба, която има характер на писмени бележки с искане за присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Маринов. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна е неоснователна, а на ЕТ "ВТМ Олимпия - Веселка Митева" е основателна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. С РА № 031002943/14.09.2010 г., потвърден с решение № 836/5.11.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП на ЕТ "ВТМ Олимпия - Веселка Митева" - гр. Варна са определени данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 780,40 лв. и лихви - 341,55 лв., вноски за ДОО 905,69 лв. и лихви - 349,53 лв. и вноски за ЗО в размер на 138,02 лв. и лихви - 60,38 лв. С РА № 031002943/4.10.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 879/19.11.2010 г., е извършена поправка на РА № 031002943/14.09.2010 г., която представлява коригиране на недължимо прихванатите суми с АПВ № 4068/25.01.2010 г., като са изменени сумите по периоди в колона 7 "Внесена сума" в Таблица 1 на РА от 14.09.2010 г., като са установени задължения за данък върху дохода и вноски за ДОО и ЗО, както следва: за 2005 г. данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) 674 лв. за довнасяне, за 2006 г. данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) 243 лв. за довнасяне и за 2007 г. по чл. 48 ЗДДФЛ за довнасяне 780,40 лв. За вноските по ДОО за 2005 г. е определен размер на 2 864,90 лв. и лихви 1 156,81 лв. и ЗО в размер на 522,98 лв.; за 2006 г. вноски за ДОО 2 246,33 лв. и лихви 835,25 лв. и ЗО 586,49 лв. и лихви 120,50 лв.; за 2007 г. вноски за ДОО 905,69 лв. и лихви 349,53 лв. и за ЗО в размер на 386,48 лв. и лихви 60,38 лв. Разпоредбата на чл. 133, ал. 3 ДОПК дава възможност служебно приходните органи или по молба на заинтересовано лице да поправят очевидни фактически грешки в ревизионния акт. Очевидна фактическа грешка е налице, когато има несъответствие между мотивите и диспозитива на съответния акт, но чрез използването й от приходните органи не може да се определят нови задължения. В процесния случай изменението на ревизионният акт е довело до нови задължения (за 2005 г. и 2006 г.), което е недопустимо. Правилно първоинстанционният съд е приел, че с ревизионният акт за поправка е прието че са внесени прихванатите с отменения АПВ от 25.01.2010 г. суми и определен остатък за довнасяне. Грешката в случая не се отнася само до грешка в пресмятането, както твърди касатора, а осчетоводяване на отменения АПВ, за което касатора признава, че е пропуснато да се извърши и затова е издаден ревизионният акт за поправка. Погрешно въведените данни в информационния масив на НАП по повод прихванатите суми с АПВ в размер на 2 445,74 лв., които фигурирали в НАП като погасени задължения, не може да се отстрани по пътя на поправката на очевидна фактическа грешка по чл. 133, ал. 3 ДОПК. Решението в тази обжалвана част е правилно и не страда от пороците, посочени от касатора директорът на ДОУИ - гр. Варна и затова следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на ЕТ "ВТМ Олимпия - Веселка Митева" - гр. Варна. За да отхвърли жалбата срещу РА № 031002943/14.09.2010 г. за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 780,40 лв. и лихви - 341,55 лв., вноски за ДОО 905,69 лв. и лихви - 349,53 лв. и вноски за ЗО в размер на 138,02 лв. и лихви - 60,38 лв., първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са определил посочените задължения за данък и осигурителни вноски (ДОО и ЗО), ръководейки се от разпоредбата на чл. 29 ЗДДФЛ. Според съда, касае се до идентични дейности, които се извършват от жалбоподателката в качеството й на физически лице и като едноличен търговец, то и затова доходите й се отчитат като такива от дейността на ЕТ. В този смисъл са развити мотиви, че е важно да се отбележи, че не трябва да се абсолютизира наличието или не на регистрация на ЕТ по смисъла на ТЗ, а характерът на самата дейност. Затова в решението на съда в обжалваната му от този касатор част е прието, че правилно ревизията е определила общо приходи, вкл. и от доходи от друга стопанска дейност, след съответното намаление с вноските за ДОО и ЗО, които са били внесени. Намаляване на нормативно признати разходи не е извършено. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Спорният въпрос между страните по делото е по какъв начин следва да се извърши облагането на касаторката, като се има предвид, че работи като физическо лице и като едноличен търговец и следва ли получените от нея доходи от физическо лице да се приемат, че са такива от авторски възнаграждения. Принципно ЗДДФЛ урежда облагането на доходи на физически лица и такива на еднолични търговци. Включването на последните в предмета на облагане на този закон е с оглед правния статут на едноличния търговец. В чл. 56 и сл. от ТЗ е предвидена регистрация на физическо лице търговец, което идва да покаже, че при наличието на такава регистрация, не се придобива статут на юридическо лице, каквито са търговските дружества, а регистрираният търговец остава физическо лице. И в доктрината, и в съдебната практика трайно и последователно се поддържа схващането, че с регистрацията като едноличен търговец не се променя статута на физическо лице, а само се разширява неговата правосубектност по повод на търговската регистрация и участието му във връзка с това в търговския оборот. Затова при ограничението в чл. 10 ЗДДФЛ на видовете доходи се подразделят на такава от стопанската дейност на едноличния търговец и на доходи от друга стопанска дейност, за която не се изисква изрична регистрация по ТЗ. В този смисъл законодателят е предвидил при деклариране на доходите, те да се посочват в една годишна данъчна декларация - тази по чл. 50 ЗДДФЛ. В процесния случай обаче не се спори по делото, че касаторката като архитект има отделен БУЛСТАТ и е сключвала договори в това й качество, както и притежава такъв БУЛСТАТ и в качеството й на едноличен търговец предвид търговската й регистрация. От доказателствата по делото се установява, че касаторката през 2007 г. е сключвала договори за проектиране с различни възложители - "Чача Пропъртис" ЕООД, "Санома" ЕООД и "НБС Инженеринг" за архитектурни консултации на обща стойност 15 440 лв. Ревизията е установила доходи от дейността на касаторката като ЕТ в размер на 32 301 лв. и дейност като физическо лице в размер на 15 440 лв., като и двете дейности е прието и от приходните органи и от съда, че са идентични - изготвяне на проекти, предвид че касаторката е архитект. Относно твърденията на касаторката, че се касае за авторски възнаграждения по сключените договори за проектиране, първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви, но от решението му става ясно, че е възприел констатациите на приходните органи. Съдът не е съобразил, че съгласно дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО се включват плащания по изработване на планове, а процесните, които е изработила касаторката в качеството й на физическо лице са такива и по смисъла на чл. 3, ал. 1, т. 8 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАСП) са обект на авторското право. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав счита, че в тази част решението е неправилно постановено, тъй като съдът не е обсъдил главното оплакване на касаторката, че доходите й от дейността като архитект по договорите, които тя е сключвала като физическо лице и ако са такива от авторски възнаграждения, нормативно признатите разходи са 70 % за 2007 г. Съдът не е извършил преценка в тази връзка на представените договори дали всички те са такива, попадащи под закрилата на ЗАПСП и не е отговорил на твърденията на касаторката относно характера на получените от нея доходи. Следва да се извърши и конкретна преценка и на приходите от договорите, които касаторката е сключвала като едноличен търговец. При новото разглеждане ще следва да се изложат мотиви от решаващия съдебен състав с оглед на тези доводи и твърдения на касаторката и ако се приеме, че наистина са налице доходи от авторски възнаграждения, да се извърши и съответната преценка дали върху тях е била задължена да внася осигурителни вноски или не. При мотивиране на съдебния си акт съдът ще следва да обсъди заключението заедно с всички доказателства по делото и да изложи мотиви възприема ли го или не. Следва да се отбележи и разбирането на решаващият орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК в административното производство - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Варна относно облагането на ЕТ "ВТМ Олимпия - Веселка Митева" за ревизията й за 2005 г. и 2006 г., при което решаващият орган е извършил разграничение на доходите й от авторски възнаграждения и другите от стопанската дейност като ЕТ. (в тази връзка решение по адм. дело № 5760/2012 г. на ВАС, I отделение). С оглед изложеното решението в частта, в която жалбата е отхвърлена е неправилно поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и затова подлежи на отмяна, а делото в тази част следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК при изпълнение указанията на съда, дадени в настоящето решение. Предвид изхода на делото не се присъждат разноски на основание чл. 294, ал. 2 ГПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,