Решение № 1131 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8139/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Билдстрой - 2009 ЕООД, ЕИК 200771521 със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, [жк], [адрес], подадена чрез адв. Найденова, против Решение 1221/21.06.2024 г. на Административен съд Сливен, постановено по адм. д. 130/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-02000222001920-091-001/09.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, поправен с РАПРА П-02002022213656-003-001/23.11.2022 г., в обжалваната му част, потвърдена с Решение 8/27.01.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Бургас. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на оспореното първоинстанционно решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Илиева по съображения, изложени в писмено становище. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Сливен е РА Р-02000222001920-091-001/09.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в обжалваната му част, потвърдена с Решение 8/27.01.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас, с който на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО са установени на ревизираното дружество Билдстрой - 2009 ЕООД задължения за довнасяне на корпоративен данък за 2020 г. в размер на 10 796.97 лв. и лихва 1 490.70 лв. (12 287.67 лв.) Административният съд приема, че оспорването е допустимо, че РА е валиден като издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. За да отхвърли жалбата против акта, съдът обосновава изводи за неговата материална законосъобрзност. Според мотивите на съдебното решение изготвената и приета в хода на ревизионното производство експертиза определя действителните пазарни цени на продадени от дружеството имоти по метода, регламентиран в чл. 3, т. 1 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени (Наредба Н-9/2006). Тези пазарни цени са определени от експерта въз основа на съпоставка с продажните цени на други обекти в същата сграда и по-конкретно на апартамент 2, който е напълно идентичен с апартамент 3. За определяне на пазарната цена на идеалните части от поземления имот е ползвана реална сделка в същия район. Според съда, съобразявайки така определените пазарни цени, законосъобразно приходните органи определят данъчната основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и дължимия допълнително пряк данък за 2020 г. Според мотивите на РА сделките, сключени от Билдстрой - 2009 ЕООД, при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, са за продажбите на апартамент 3 и апартамент 4, находящи се в построената от него сграда в гр. София на [улица], както и на идеални части от дворното място, в което е построена сградата. С Нотариален акт 114/02.06.2020 г. дружеството продава апартамент 3 със застроена площ 103.50 кв. м., разположен на трети етаж, заедно с прилежащите му 30.21 % идеални части от общите части на сградата, както и 30.21 % идеални части от дворното място, върху което същата е построена, равняващи се на 167.99 кв. м. с разпределено право на ползване на паркомясто 3 с площ 17.25 кв. м. за продажна цена в размер на 165 000 лв. Издадена е фактура 33/02.06.2020 г. с данъчна снова 137 500 лв. и ДДС 27 500 лв. С Нотариален акт 26/27.04.2020 г. дружеството продава апартамент 4 в степен на завършеност груб строеж със застроена площ 51.30 кв. м. заедно с прилежащите му 14.99 % идеални части от общите части на сградата и от правото на строеж за продажна цена в размер на 65 583 лв. Издадена е фактура 32/10.04.2020 г. с данъчна основа 54 652.50 лв. и ДДС 10 930.50 лв. С Нотариален акт 38/29.05.2020 г. дружеството продава на собственика на апартамент 4 14.99 % идеални части от поземления имот, в който е построена сградата, равняващ се на 83.28 кв.м., които са прилежащи към апартамента и към паркомясто 4 за продажна цена в размер на 3 120.51 лв., за която страните декларират, че купувачът е заплатил на продавача заедно със закупуването на апартамент 4. За тази продажба няма издавана фактура. С Нотариален акт 37/29.05.2020 г. дружеството продава 30.21 % идеални части от поземления имот, в който е построена сградата, равняващи се на 167.99 кв. м., които са прилежащи към апартамент 2, и разпределени, както следва: паркомясто 2 с площ 17.50 кв. м. и дворно пространство към апартамент 2 150.49 кв. м. (общо 167.99 кв. м.) за продажна цена в размер на 6 294.59 лв., за която страните декларират, че купувачът е заплатил на продавача заедно със закупуването на апартамент 2. Няма издадена фактура за тази продажба. С Нотариален акт 36/29.05.2020 г. дружеството продава 24.59 % идеални части от поземления имот, в който е построена сградата, които са прилежащи към апартамент 1, равняващи се на 136.74 кв. м., и разпределени, както следва: паркомясто 1 с площ 16.50 кв. м. и дворно пространство към апартамент 1 109.50 кв. м. за продажна цена в размер на 5 123.50 лв., за която страните декларират, че купувачът е заплатил на продавача заедно със закупуването на апартамент 1. При извършената му насрещна проверка купувачът на апартамент 4 представя предварителен договор и анекс към него с нечетливи дати, фактура и преводни нареждания от 15, 16 и 21 април 2020 г. Според експертизата, изготвена и приета в ревизионното производство, сделките за продажби на обекти в сградата, построена на калкан в съседния на процесния недвижим имот, са осъществени през 2017 г. При извършен анализ на вписаните сделки за продажби на самостоятелни обекти в новопостроени сгради в района (83 на брой) експертът декларира, че не е установил такива, сключени по пазарна цена, различна от данъчната оценка. Поради това за определяне на пазарните цени на апартамент 3 и апартамент 4 използва данните от предходните сделки в същата сграда, осъществени от Билдстрой - 2009 ЕООД през 2019 г., които са изповядани на цени, съпоставими с пазарните, а именно: С НА 94/10.12.2019 г. Билдстрой - 2009 ЕООД продава апартамент 2 в степен на завършеност груб строеж със застроена площ 103.50 кв. м., разположен на втори етаж, заедно с прилежащите му 30.21 % идеални части от общите части на сградата и съответните идеални части от правото на строеж за 226 876.28 лв. (с включен ДДС, което се установява от издадената фактура). С НА 195/19.11.2019 г. Билдстрой - 2009 ЕООД продава апартамент 1 в степен на завършеност груб строеж със застроена площ 84.25 кв. м., разположен на първи етаж, заедно с прилежащите му 24.59% идеални части от общите части на сградата и съответните идеални части от правото на строеж за 150 598.91 лв. (с включен ДДС, което се установява от издадената фактура). По метода на сравнимите неконтролирани цени оценителят определя пазарна цена на кв. м. застроена площ - 1 541.25 лв./кв. м. За определянето на пазарна цена на сделките за продажби на идеални части от дворното място експертът посочва три нотариални акта НА 31, том II, рег. 3046, дело 191 от 17.12.2019 г. за продажба на идеални части, НА 30, том I, рег. 07813, дело 29 от 29.01.2020 г. за продажба на недвижим имот, НА 111, том I, рег. 1512, дело 93 от 08.07.2019 г. за продажба на идеални части. Заедно с това анализира и офертна цена за продажба на парцел в кв. Овча Купел. Определя пазарна стойност на земята 42.20 лв./кв. м. На тази база са определени от нега пазарните цени на обектите, предмет на продажби с процесните пет нотариални актове. За апартамент 3 експертът определя допълнително и пазарна цена на правото на ползване на паркомясто 3 6 890.68 лв. За сградата е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация 392/15.05.2020 г. Експертът пояснява, че към датите на изповядване всички сделки в сградата са извършени всички СМР. Акт обр. 15 за установяване годността за приемане на строежа е с дата 20.02.2020 г. Поради това според него сделките за продажбите на апартаментите с номера 1 и 2 от 2019 г. са съпоставими с тези за продажбите на апартаментите с номера 3 и 4 от 2020 г. Според решението на решаващия орган продажните цени, на които дружеството продава апартаментите с номера 1 и 2 през 2019 г. са с включен ДДС. Поради това са коригирани пазарните цени, определени от експерта с включения в тях ДДС и съответно са намалени данъчната основа и дължимия корпоративен данък. По възраженията на касатора срещу така определените пазарни цени: Настоящият съдебен състав преценява като основателно възражението за неправилно прибавената към пазарната цена на обекта по НА 114/02.06.2020 г. (апартамент 3) пазарна стойност на учредено безсрочно вещно право на ползване на паркомясто 3 (6 890.68 лв.), тъй като с НА не се учредява такова вещно право, а се продават идеални части от терена, върху който е построена сградата. След продажбата на всички обекти в нея и след въвеждането й в експлоатация всички собственици придобиват идеални части от терена и разпределят ползването му. Видно от експертизата пазарната цена е определена за учредено безсрочно вещно право на ползване по посочената от експерта формула. Относно пазарната стойност на идеалните части от терена, основателно е възражението на касатора, че трите нотариални акта, на които експертът се позовава, е следвало да бъдат представени, за да е възможна преценката за това дали правилно е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени. Същите обаче не се съдържат в данъчната преписка. Поради това настоящият съдебен състав намира, че експертизата не доказва, че сделките по НА с номера 36, 37 и 38 от 29.05.2020 г. за продажби на идеали части от терена са сключени при условия, водещи да отклонение от данъчно облагане, и при определяне на данъчната основа не следва да се вземат предвид пазарните цени, посочени от експерта. Доколкото в НА са посочени цени с включен ДДС, за целите на облагането с пряк данък неотчетените приходи от тях следва да бъдат намалени с този данък. При определянето на пазарна цена на апартамент 3 и апартамент 4 експертът правилно е приложил метода на сравнимите неконтролирани цени. Сделките за продажбите на апартамент 2 и апартамент 1 са съпоставими сделки, осъществени между ревизираното лице и независими лица според чл. 19, т. 1 от Наредба Н-9/2006 г. Правилно е становището на съда, че корекции по чл. 11 от наредбата въз основа на изброените в чл. 20 от същата фактори не се налагат при определяне на пазарната цена на апартамент 3, поради това, че апартамент 2 е с еднаква застроена площ и разпределение и двата апартамента се намират съответно на втори и трети етажи от една и съща сграда. Изводът, който се налага, е че пазарната цена на обектите, предмет на продажба с НА 114/02.06.2020 г. включва пазарна цена на апартамент 3 с идеални части от общите части на сградата 205 833.93 лв. (133.55 х 1 541.25) и идеални части от терена 6 294.58 лв. (167.99 х 37.47 лв.), общо 212 128.51 лв. За апартамент 4 в експертизата, изготвена и приета в ревизионното производство, е определена пазарна цена в размер на 102 015.65 лв. с ДДС. Основателен е доводът на касатора, че експертът, изготвил тази експертиза, е следвало да обсъди и необходимостта от корекции по чл. 11 от наредбата поради местоположението на апартамент 4 в подпокривното пространство и при скосения от 45 градуса и да обоснове липсата на такива. От негова страна обаче не е поставена задача на съдебната експертиза да оредели пазарна цена по използвания метод на сравнимите неконтролирани цени с необходимите корекции. Посоченият от вещото лице, изготвило съдебната експертиза, коефициент 0.8, т. е. намаление с 20% на пазарната цена, е необоснован, тъй като изчислена по тази начин, пазарната цена е по-ниска от определената от него самия в размер на 79 000 лв. (102 015.65 х 0.8, намалено с ДДС = 68 010.43). Правилно не е възприета от съда пазарната цена, определена от вещото лице по назначената и приета по делото съдебно техническа оценителска експертиза (вх. СД-01-01-1677/28.04.2023 г.), допълнена с допълнително заключение (вх. СД-01-01-1815/04.06.2024 г.). Вещото лице твърди, че за изготвянето на оценките използва разходния метод, основаващ се на връзката между присъщите разходи за изграждането на обектите и пазарната цена. Използвайки цени на СМР, обявени в издание Строителен обзор, експертът определя 700 лв./кв. м. бруто площ и допълнително необходими разходи в размер на 30 %. Така за всеки един от четирите обекта в процесната сграда определя най ниските стойности, на които следва да бъдат продадени, ако предприемачът не желае да губи от сделките за продажбите им. В допълнителната експертиза определя пазарна стойност на апартамент 3 189 000 лв. при възможна най ниска такава 133 000 лв., а на апартамент 4 79 000 лв. при минимална такава 66 000 лв. Методът, основаващ се на себестойност на продукцията и надбавка, реализирана при продажбата й, регламентиран в Наредба Н-9/2006 г., е методът на увеличената стойност. При този метод съгласно чл. 28, ал. 2 от наредбата пазарната цена се получава като сума от: 1. себестойност на продукцията и 2. надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка. Според чл. 29 методът се прилага, когато се установи съпоставима норма на надбавка, реализирана от: 1. същото свързано лице при съпоставими сделки с независими лица; или 2. независими лица при съпоставими сделки. Методът на увеличената стойност не е приложен от вещото лице в съответствие с цитираните по-горе изисквания на наредбата. Не е установена съпоставима норма на надбавка и не са установени конкретно разходите за изграждането на обектите, направени от жалбоподателя, въпреки че в счетоводството му би следвало да са налице необходимите за това данни. В допълнителната експертиза на базата на предлагане по обяви в imot.bg вещото лице определя пазарна цена на кв. м. на жилища в София в кв. Овча купел 1 616 лв. с корекции с коефициент 0.9 за общите части, а за останалите части корекции също с коефициент 0.9 поради това, че единичната цена е от страна на продавач. Тази допълнителна експертиза безспорно не е изготвена чрез използването на който и да е от регламентираните в Наредба Н-9/2006 г. методи за определяне на пазарни цени и не може да бъде кредитирана. Представените от купувача в отговор на връченото му искане документи, описани по-горе, не могат да обосноват извод за това, че апартамент 4 е продаден на цена, съответстваща на пазарната такава, противно на доводите на касатора. Неоснователен е доводът на касатора за това, че оспореното първоинстанционно решение е постановено при съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липсата на собствени мотиви. Вярно е, че това решение дословно преповтаря Решение 255/28.06.2023 г. по адм. д. 56/2023 г., което е прогласено за нищожно с Решение 2753/07.03.2024 г. по адм. д. 9079/2023 г. на Върховния административен съд, тъй като не е подписано. Според мотивите на Тълкувателно решение 1/10.02.2012 г. по тълкувателно дело 1/2011 на ОСГТК на ВКС, когато съдебното решение се постановява еднолично, то е постановено с подписването му от съдията. Неподписаният текст е само проект за решение. Поради това не може да се приеме, че в оспореното съдебно решение се възпроизвеждат чужди мотиви, а именно тези на съдия Жечкова, която не е подписала решението си. Необсъждането на всички твърдения и възражения на жалбоподателя също не може да бъде преценено като съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на съдебното решение изцяло. Освен това, на основание чл. 227, ал. 1 АПК дори и да отмени решението изцяло или частично, касационната инстанция е длъжна да постанови решение по съществото на спора. В случая неправилно административният съд е потвърдил изцяло оспорения РА. По изложените по-горе съображения касационният състав намира, че в данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2020 г. следва да бъдат включени приходите от продажби на идеални части от земята по НА с номера 36, 37 и 38 от 29.05.2020 г. (5 123.50 + 6 294.59 + 3 120.51); пазарната цена апартамент 3 и идеални части от земята по НА 114/02.06.2020 г. 212 128.51; пазарната цена на апартамент 4 по НА 26/27.04.2020 г. 102 015.65 лв. (общо 328 682.76 лв.), които следва да бъдат намалени с включения в тях ДДС. Изчислен по формулата, регламентирана в чл. 53, ал. 2 ППЗДДС, същият е в размер на 54 780.46 лв. Приходите от сделките по петте НА са в общ размер 273 902.30 лв., а отчетените от дружеството в неговото счетоводство приходи са в размер на 192 152.50 лв. според решението на решаващия орган. Върху разликата от 81 749.80 лв. се дължи корпоративен данък в размер на 8 174.98 лв. и лихва за периода от 01.07.2021 г. 09.11.2022 г. в размер на 1 128.69 лв. Решението на Административен съд Сливен следва да се отмени частично, а именно в частта му, в която е потвърден РА, установяващ задължения на Билдстрой - 2009 ЕООД за корпоративен данък в размер над 8 174.98 лв. и лихва в размер над 1 128.69 лв., а в останалата му част да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се присъждат разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Жалбоподателят претендира и доказва разноски в общ размер 2 046.60 лв. За първоинстанционните производства - 1 850 лв. (1 650 лв. за първото разглеждане и 200 лв. за повторното разглеждане), за касационните производства 196.60 лв. за държавни такси. Съответни на уважената част от жалбата (2 984 лв.) са разноски в размер на 497 лв. На ответника по касация е присъдено юрисконсултско възнаграждение в общ размер 3 000 лв. за две съдебни производства, тъй като за първото касационно производство същият не е заявил искане за присъждането им. Върху материален интерес в размер на 9 303.67 лв. дължимото юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към която препраща чл. 161, ал. 1 ДОПК, е в размер на 1 230.36 лв. за всяка инстанция. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 и чл. 227, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение