Решение № 12981 от 18.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15942/2011 г.

Решение № 12981 от 18.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15942/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 2335/17.10.2011 г., постановено по адм. дело № 1130/2010 г. по описа на Административен съд гр. Варна, в частта му, с която по жалба на "Тинком инвест" ЕООД гр. Варна е прогласена нищожността на ревизионен акт /РА/ № 030902008/06.01.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 93/26.032010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП и е отменен същият. Навежда подробни доводи за необоснованост, процесуална и материална незаконосъобразност на решението в тази му част. Претендира се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата.

Подадена е и касационна жалба от "Тинком инвест" ЕООД гр. Варна, чрез пълномощника адв. Г. Великова, срещу решение № 2335/17.10.2011 г., постановено по адм. дело № 1130/2010 г. по описа на Административен съд гр. Варна, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 030902008/6.01.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна. Излага съображения за необоснованост, материална незаконосъобразност и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се уважи жалбата. В условията на евентуалност претендира връщане на делото за ново разглеждане в отменената част.

Като ответник по жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, взема становище за неоснователността й.

Прокурорът от ВАП дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срок, от надлежни страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което са процесуално допустими.

По съществото на спора по жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна се приема следното:

Съдът е обявил за нищожен обжалвания пред него ревизионен акт в частта му, в която са определени на ревизираното лице данъчни задължения за м. 02.2006 г. в резултат на непризнат данъчен кредит по ф-ра № 274/23.02.2006 г. за доставка на транспортна услуга, с данъчна основа - 10000 лв. и ДДС - 2000 лв. Отменил е също така РА в частта му, в която на дружеството са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер над 51128,12 лв. за главницата и над 19 868,93 лв. за лихвата.

За да прогласи нищожността на РА в частта му за 02.2006 г., съдът е приел, че е налице влязъл в сила акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 16385/31.07.2007 г. /с. 1136 от адм. преписка/, с който е прихванат част от декларирания ДДС за внасяне за м. 02.2006 г. Счел е, че за данъчен период м. 02.2006 г. е извършена проверка с АПВ, при което не са установени факти и обстоятелства, водещи до промяна на декларираните резултати. Предвид това е счел, че следва да бъде зачетен стабилитетът на влезлия в сила АПВ, издаден преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК в ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. Приел е, че щом в този случай не е приложена специалната процедура по чл. 134 вр. с чл. 133 ДОПК за изменение на вече определени задължения за данъци по влязъл в сила акт, чрез изрично възлагане на ревизия от териториалния директор на НАП, обжалваният пред него РА се явява нищожен в частта си относно данъчен период м. 02.2006 г.

Съответно на горното и само на основание установената частична нищожност на РА по отношение определените задължения за ДДС за д. п. м. 02.2006 г., съдът е изключил стойността на фактурата, издадена през м. 02.2006 г. /10000 лв./ от увеличената с ревизионния акт стойност на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и е направил корекция на установения дължим корпоративен данък към намаление - със сумата 1500 лв. главница и 584,31 лв. лихва.

Касаторът намира решението в тази му част за необосновано и материално незаконосъобразно, тъй като на първо място принципно счита, че задълженията за данъци, определени с влезли в сила АПВ до изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., могат да бъдат изменяни с нова ревизия, която не е задължително да е възложена само по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Намира от една страна, че влезлият в сила АПВ не може и не следва да бъде приравняван на влязъл в сила ревизионен акт, каквото е изискването по чл. 133 и чл. 134 ДОПК, а от друга страна, приемайки че нормата и съответно изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК е с процесуален характер, счита, че следва да бъде прилагана и по отношение на АПВ, издадени преди 19.12.2007 г. Касаторът също така се позовава на необоснованост, тъй като според него с АПВ № 16385/31.07.2007 г. не е извършена проверка на данъчен период м. 02.2006 г., а този период е 1.06.2007 г. - 31.07.2007 г. по СД № 0300-0951007/12.07.2007 г., т. е. стабилитетът на акт не обхваща период м. 02.2006 г., както е прието от съда. В частта на решението относно частично отмененото задължение за корпоративен данък касаторът твърди наличие на съществено процесуално нарушение предвид пълната липса на мотиви.

Жалбата е основателна.

Съдебното решение в обжалваната му част е необосновано. Видно е от влезлия в сила АПВ № 16385/31.07.2007 г. /с. 1136 от адм. преписка/, че по подадена от дружеството СД по ЗДДС № 0300-0951007/12.07.2007 г. е извършена проверка по ЗДДС с обхват 1.06.2007 г. - 30.06.2007 г., приключила без промяна на декларираното по СД, като вместо възстановяване на суми е извършено прихващане с изискуеми задължения на дружеството за предходни периоди - м. - 02.2006 г. и м. 11.2005 г. Не се установява по делото наличие на влязъл в сила АПВ за данъчен период м. 02.2006 г. Така установените обстоятелства не се оспорват от ответната страна, което е видно и от изложеното в касационната жалба.

При тези данни изводът е, че съдът неправилно е възприел фактите по делото. Не е налице влязъл в сила АПВ за данъчния период, за който е прогласена нищожността на процесния ревизионен акт, поради което ревизията в тази си част се явява редовно възложена от компетентен орган. Обжалваното решение следва да се отмени като делото се върне в тази си част, относно проверка по същество на законосъобразността на ревизионния акт за данъчен период м. 02.2006 г., за разглеждане от друг състав на същия съд. В случая липсват мотиви по съществото на спора, което съставлява съществено процесуално нарушение, препятстващо възможността за касационна проверка на решението. Извън горното относно нищожността на РА, мотиви не са изложени и относно частичната отмяна на ревизионния акт чрез намаление на размера на установения корпоративен данък и лихви за 2006 г., поради което решението следва да се отмени и върне за ново разглеждане и в тази си част.

1. По съществото на спора по жалбата на "Тинком инвест" ЕООД гр. Варна се приема следното:

При проверка законосъобразността на обжалвания пред него ревизионен акт № 030902008/6.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 93/26.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, съдът е отхвърлил жалбата на "Тинком инвест". С РА са определени допълнително задължения на дружеството за ДДС, както следва: 1. 12000 лв. за д. п. м. 03.2006 - по ф-ра № 286/20.03.2006 г., с предмет на доставка - комисионна услуга, издадени от "Хамелеон 2" ЕООД, 2. 6000 лв. за Д. п. м. 06.2006 по ф-ра № 473/26.06.2006 г., с предмет на доставка - комисионна услуга издадена от "Пилком" ЕООД, 3. 60 700 лв. за д. п. м. 07.2006 по по ф- ра № 0.. 031/28.07.2006 г., с предмет на доставка - комисионна услуга, издадена от "Континентал - М" ЕООД, по ф-ра № 527/17.07.2006 г., с предмет на доставка - консултантска услуга издадена от "Пилком" ЕООД, по ф-ра № 555/28.07.2006 г., с предмет на доставка - транспортна услуга издадена от "Пилком" ЕООД и ф-ра № 609/31.07.2006 г., с предмет на доставка - транспортна услуга, издадени от "Пилком" ЕООД., 4. 45 000 лв. за д. п. м. 05.2007 по ф-ра № 136/28.05.2007 г., с предмет - аванс по договор 23.05.2007 г. и ф-ра № 137/28.05.2007 г., с предмет - аванс по договор от 24.05.2007 г., издадена от Арго - 2002" ЕООД; 5. 251 400 лв. за д. п. м. 06.2007 по ф-ра № 227/25.06.2007 г., с предмет на доставка - ечемик; ф-ра № 228/27.06.2007 г., с предмет - ечемик; ф-ра № 229/29.06.2007 г. с предмет - аванс за пшеница по договор от 28.06.2007 г., всички издадени от Арго - 2002" ЕООД; 6. 82 954 лв. за д. п. м. 07.2007 по ф-ра № 288/27.07.2007 г., с предмет - пшеница и приспаднат аванс по договор от 28.06.2007 г.; ф-ра № 289/30.07.2007 г., с предмет - пшеница, всички издадени от Арго - 2002" ЕООД, 7. 112 020 лв. за д. п. м. 08.2007 по ф-ра № 309/17.08.2007 г., с предмет - пшеница и ф-ра № 311/27.08.2007 г., с предмет - транспорт; всички издадени от Арго - 2002" ЕООД, 8. 28 600 лв. за д. п. м. 09.2007 по ф-ра № 314/14.09.2007., с предмет - пшеница и приспаднат аванс по договор от 28.06.2007 г., ф-ра № 467/28.09.2007 г., с предмет - царевица;, ф-ра № 465/25.09.2007г с предмет - комисионна услуга по договор от 2.08.2007 г. и ф-ра № 459/17.09.2007 г., с предмет - транспорт по договор от 1.08.2007 г., издадени от "Арго - 2002" ЕООД 9. 97 815 лв. за д. п. м. 10.2007 по ф-ра № 474/5.10.2007 г., с предмет - слънчоглед; ф-ра № 475/5.10.2007 г., с предмет - транспорт и приспадане по договор от 24.05.2007 г.; ф-ра № 477/29.10.2007 г., с предмет - царевица и ф-ра № 478/31.10.2007 г., с предмет - транспорт, издадени от Арго -2002" ЕООД. Начислени са и лихви върху главниците. Определени са и задължения за корпоративен данък - за 2004 г. за лихва в размер на 60,16 лв., за 2005 г. - за 35 615,82 лв., за 2006 г. - за 52628,12 лв. и за 2007 г. - 26 195,25 лв. Начислени са и лихви върху тях.

Касаторът навежда оплаквания за необоснованост и незаконосъобразност на решението в отхвърлителната му част.

Жалбата е частично основателна.

За данъчен период м. 06.2007 г. се установи наличие на влязъл в сила АПВ № 16385/31.07.2007 г. /с. 1136 от адм. преписка/, по подадена от дружеството СД по ЗДДС № 0300-0951007/12.07.2007 г., по която е извършена проверка по ЗДДС с обхват 1.06.2007 г. - 30.06.2007 г., приключила без промяна на декларираното по СД. Предвид наличието на стабилен административен акт - АПВ, влязъл в сила до 19.12.2007 г., се прилага нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в ред. и преди ДВ, бр. 108/2007 г. Съгласно и ТР № 1/2012 г. на ВАС - задълженията за данък или задължителни осигурителни вноски, за които има издадени и влезли в сила преди това допълнение актове за прихващане или възстановяване, се установяват чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. В процесния случай не е налице възлагане на ревизията по реда на чл. 134 ДОПК - от териториалния директор на НАП, поради което ревизионният акт в частта си относно д. п. м. 06.2007 г. - главница и лихви страда от особено съществен и неотстраним порок - липса на компетентност за възлагане на ревизията, поради което се явява нищожен в тази си част. Констатираната нищожност следва да се обяви от касационната инстанция след отмяна на обжалваното решение, като незаконосъобразно, в тази му част

В останалата си част жалбата е неоснователна.

За данъчните периоди през 2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчици - "Хамелеон 2" и "Пилком", всички относно услуги - комисионни, транспортни и консултантски. Прието е от приходните органи, както и от съда, че не са налице предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е установено извършването на услугите по смисъла на чл. 6 ЗДДС отм. Тези изводи са обосновани, тъй като не са представени и събрани каквито и да било доказателства за реалното извършване на услугите от доставчиците. Както правилно е посочил съдът наличието на издадени фактури и уговорки по договори за извършване на определени услуги не доказват сами по себе си фактическото им осъществяване.

За данъчните периоди през 2007 г. /м. 05, 07, 08, 09 и 10/ е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Арго - 2002" ЕООД като част от тях за изплатени аванси по договори, а други са за закупуване на пшеница, царевица, слънчоглед или за получаване на транспортни и комисионни услуги.

Относно изплатените аванси. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС в ред към 2007 г. - когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В този случай авансовото плащане няма характер на данъчно събитие, за разлика от отменения ЗДДС, но съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС се допуска възможността за ползване на данъчен кредит преди настъпване на данъчното събитие, при което релевантно е да се установи наличието на плащане и кога е настъпило същото. Именно поради липсата на доказателства за извършено плащане е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В доказателствена тежест на ревизираното лице е било да установи наличието на такова. Категорични писмени доказателства в тази връзка не са били представени нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство, не са установени въз основа на приетите заключения на ССчЕ. За част от плащанията са представени касови бонове към фактурите /напр. за м. май 2007 г./, но същите не са били годни като частни документи за установяване на плащане, тъй като е установено от приходните органи, че издадените касови бонове са от фискално устройство, каквото не е регистрирано на името на издателя им.

Относно транспортните и комисионни услуги. Не е установено от лицето, претендиращо, че в негова полза е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, че услугите са реално извършени, че е постигнат резултатът, за който са сключени договорите и са издадени фактурите. Както правилно е приел съдът - в този случай данъкът /ДДС/ се явява начислен неправомерно, поради което не възниква право на данъчен кредит.

Относно доставките на стоки - пшеница, ечемик, слънчоглед. Обосновано и законосъобразно е прието от съда, че липсват доказателства за наличности на стоките при доставчиците, за тяхната кадрова, материална и техническа обезпеченост, както и за последваща реализация на стоките. От съществено значение са липсата на каквито и да било данни относно прехвърлянето на правото на собственост върху стоките, фактурирани като родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля с индивидуализирането им. Именно прехвърлянето на собствеността е данъчно събитие по смисъла на ЗДДС, осъществяването на каквото в случая е останало недоказано.

В останалата част на РА е начислен допълнително корпоративен данък за 2005, 2006 и 2007 г., както и лихви върху невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2004 г.

Относно начислената лихва за 2004 г. не са изложени касационни оплаквания. При служебна проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част не се констатираха пороци на същото.

Относно допълнително начисления корпоративен данък за 2005 г. и лихви върху него.

Правилни са изводите на съда за наличие на предпоставките и условията за увеличаване на декларирания финансов резултат на дружеството на основанията по чл. 23, т. 10 ЗКПО отм. - осчетоводени разходи по сметка 601, срещу които не е отчетен насрещен приход, на основанията по чл. 23, т. 13 вр. с чл. 14 и 15 ЗКПО отм. - предвид разходи, произтичащи от сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, последното установено предвид влязло в сила решение на ВОС, потвърдено с решение на ВАС № 14312/26.11.2009 г. и фактури, издадени от "Тутурутка аудио- видео за комисионни услуги, към които фактури са приложени касови бонове, издадени от ЕКАПФ, който не е регистриран на името на дружество.

Неоснователна е и жалбата по отношение на решението на АС Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу допълнително начисления размер на корпоративен данък и лихви върху него за 2006 г. и 2007 г. По отношение на 2006 г. основанието за увеличение на декларирания финансов резултат е по чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. с чл. 14 и 15 ЗКПО отм. предвид направени разходи по сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Предвид приетото по-горе относно липсата на данъчно събитие по фактурите, издадени от "Хамелеон 2" и "Пилком" ЕООД, е налице отчитане на разходи в нарушение на счетоводното законодателство.

Основанието за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. е чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО, според които текстове не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Установено е, че се касае за фактурите, по които фискалните бонове, удостоверяващи извършването на разхода чрез плащане, са издадено от нерегистриран на името на дружеството ЕКАПФ.

Предвид изложеното дотук касационният съд, като намира жалбата на дружеството за частично основателна, само за периода м. 06.2007 г., и приема, че в останалата си част жалбата е неоснователна, а обжалваното с нея решение - обосновано и законосъобразно, се произнася съответно на горното със своето решение.

Предвид променения резултат по жалбата пред първата инстанция на промяна подлежат и присъдените разноски. Предвид размера на уважената претенция, съразмерно на нея, предвид данните за направени разноски и по компенсация полза на приходните органи следва да се присъди сума в размер на 15 049 лв. за юрисконсултско възнаграждение, поради което за разликата над тази сума и до 22 375,21 лв. решението следва да се отмени. Спрямо материалния интерес на спора в отменената и върната част за ново разглеждане разноски следва да се присъдят при новото разглеждане на делото, включително и разноските спрямо същия материален интерес, направени в касационната инстанция от касатора Директор Д "ОУИ". Други разноски не се присъждат в касационната инстанция, тъй като няма данни да са направени такива от касатора "Тинком инвест", а ответникът по неговата жалба - ДД "ОУИ" не е взел участие в делото, както и становище по жалбата, подадена от "Тинком инвест".

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,