Решение № 10187 от 30.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3561/2015 г.

Решение № 10187 от 30.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3561/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна и "Албена 2000 - Строителство и инженеринг" ЕООД гр. Варна срещу решение № 2649/19.11.2014 г., постановено по адм. д. № 1463/2014 г. по описа на Административен съд Варна /АСВ/. Със съдебното решение е частично отменен ревизионен акт № 03251300155/02.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 104/07.04.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП /ОДОП/, в частта, с която на дружеството са установени задължения за лихви за ДДС за дан. период 08.2009 г. в размер на 278.16 лв. и за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 277 107.11 лв. и лихви за забава върху тази сума в размер на 107 435.38 лв. Жалбата на "Албена 2000 Строителство и инженеринг" ЕООД в останалата част е отхвърлена и дружеството е осъдено да заплати съдебни разноски. В жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в частта му, с която РА е отменен, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че решението е необосновано, защото съдът, от една страна, приема наличие на условията за признаване на прихода от строителната услуга към 26.03.2009 г. за целите на ДДС, но в същото време за целите на ЗКПО не приема възникването на тези условия. Изтъкват се подробни съображения в подкрепа на тезата за възникване на приход за целите на ЗКПО към посочената дата и съответно приложение на чл. 78 ЗКПО вр. т. 22 от МСС 11. Излагат се подробни съображения във връзка с основанието на задължението за лихви за ДДС за дан. период 08.2009 г. в размер на 278.16 лв. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АСВ в обжалваната част и да се постанови решение, с което жалбата на "Албена 2000 Строителство и инженеринг" ЕООД да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. В касационната жалба на "Албена 2000 Строителство и инженеринг" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в частта му, с която РА е потвърден, поради нарушение на процесуалните правила, необоснованост, както и за нарушение материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно преценил събраните доказателства, релевантните факти и обстоятелства в тяхната съвкупност и при неправилно установено фактическа обстановка съответно не приложил правилно и материалния закон. Изтъкват се подробни съображения във връзка с вида на гражданско-правните отношения възникнали между ревизираното лице и неговите съконтрахенти, като се поддържа, че не са налице облагаеми доставки, които водят до реализиране на приходи, поради което и не са налице основания за възникване на задължения по ЗДДС и ЗКПО. Поддържа се немотивираност на решението. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АСВ в обжалваната част и да се постанови решение, с което РА да бъде отменен изцяло. Претендират се разноски. Всяка от страните съответно оспорва касационната жалба на противната страна. Постъпила е и частна жалба от "Албена 2000 - Строителство и инженеринг" ЕООД гр. Варна срещу определение № 599/11.02.2015 г. по адм. дело 1463/2014 г. на АСВ, с което е отхвърлено искането на дружеството за допълване на решение № 2649/19.11.2014 г. Жалбоподателят твърди, че искането му изобщо не е разгледано по същество. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на ОДОП и за неоснователност на касационната и частната жалби на дружеството. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на ОДОП е основателна, а на ревизираното лице - частично основателна. С РА в оспорената му пред първоинстанционния съд част са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди месеци 03., 08. /само за лихви/ и 12.2009 г. общо в размер на 1119340.98 лв и лихва общо в размер на 507345.52 лв и са определени задължения по ЗКПО за 2009 г. в размер на 277107.11 лв главници и 107435.38 лв лихви. Във връзка с първата група спорни въпроси, органите по приходите са счели, че към 26.03.2009 г. дружеството жалбоподател не е издало фактури за услуги на стойност 3761423 лв. Затова на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период март 2009 г. е начислен ДДС в размер на 752284, 60 лв и съответни лихви. Съответно с приходите по фактурите е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2009 г. От фактическа страна АСВ е приел, че дружеството е сключило с "Голдън Българиан Девелоперс" ООД (възложител) договор от 08.05.2006 г. за изпълнение на строително-монтажни-работи /СМР/ на обект - жилищен комплекс с. Кранево срещу възнаграждение от 6 489 790 лв. В договора е посочено, че обемът на извършените СМР ще се отчита ежемесечно с акт обр. 19, който следва да се състави при двустранно подписани количествени сметки за действително извършени СМР. В тази връзка в чл. 8 от договора страните са се споразумели, че изпълнителят ще отчита действителния обем на извършените работи, заедно с начисления ДДС ежемесечно с акт обр. 19 и ще издава фактура до 20 число на следващ месец. На 26.03.2009 г. страните са подписали анекс към договора, с който са се съгласили, че към този момент изпълнените СМР на обекта са на стойност в общ размер 11 985 292.80 лв, от която неплатени са 4 938 869.50 лв. Този анекс не е бил представен в хода на ревизията от ревизираното лице, но е представен в съдебното производство. Безспорно, през периода 01.02.2009 г. - 31.12.2010 г. жалбоподателят не е издавал фактури към възложителя за извършените строителни услуги. Съдът е кредитирал заключението на СТЕ, че обектът в с. Кранево не е завършен, не са съставени акт образец 15, акт образец 16 и разрешение за ползване. Комплексът не е годен за ползване по предназначение. Кредитирано е и заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, което е в смисъл, че по издадените фактури на възложителя към 31.12.2008 г. не са заплатени 622329.10 лв. "Голдън Българиан Девелоперс" ООД е обявено в несъстоятелност с начална дата на неплатежоспособността 31.12.2009 г. Ревизираното лице е включено в списъка на кредиторите с приети вземания в размер 622329.10 лв., но според вещото лице вероятността да получи част или изцяло приетото си вземане е нищожна, тъй като е налице привилегирован кредитор с обезпечено с договорна ипотека върху недвижимо имущество вземане. Въз основа на това е прието, че не е изпълнено условието на т. 23, б. "б" от МСС 11 към 31.12.2009 г., тъй като не са налице положителни индикации за Албена, че ще може да придобие икономическа изгода от признаване на приход до размера на направените разходи по обекта в с. Кранево. При тези фактически установявания, съдът е счел, че правилно е установено допълнително задължение за ДДС за данъчен период 03.2009 г., тъй като е налице доставка с поетапно изпълнение, а задължението за плащане възниква ежемесечно и като размер зависи от обема извършена работа. Съдът е приложил чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, считайки, че при доставка с поетапно изпълнение, всеки етап, за който е уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Независимо от това обаче, АСВ приема, че през 2009 г. дружеството не е имало основание да счита, че вземанията за извършените строителни услуги ще бъдат събрани и че ще може да възстанови направените за тях разходи, поради което преобразуването на счетоводния данъчен резултат е извършено без фактическо основание, съответно не са били налице основания за определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 г. Решението е неправилно. Налице са допуснатите нарушения, съставляващи касационни основания. Спорът не е изяснен от фактическа страна, поради допуснати съществени процесуални нарушения, изводите на съда не са мотивирани, поради което решението е необосновано и на практика в този вид представлява пречка касационната инстанция да извърши проверка за спазване на материалния закон. Двете касационни жалби в тази част /съответно относно изводите по ЗДДС и изводите по ЗКПО/ са основателни. Първоинстанционният съд не е отчел, че органите по приходите са определили данъчна основа на доставката на строителни услуги в размер на 3 761 423 лв не на базата на стойността на действително извършени на място услуги и дори не на базата на представения в хода на съдебното производство анекс, в който са посочени съвсем различни стойности на тези услуги, а само въз основа на твърденията на ревизираното лице в исковата му молба срещу възложителя по търговско дело № 2978/2012 г. на Окръжен съд Варна. Само предвид тези твърдения е прието, че е налице свършена и приета работа до 26.03.2009 г. на стойност 3 761 423 лв, като не е посочено в какъв период до 26.03.2009 г. е извършена тази работа и в какво се състои тя. Описаните в исковата молба по търговското дело предавателни протоколи не са били предоставени от ОС Варна на органите по приходите, но не са били поискани и в съдебното производство, въпреки задължението на съда да изясни спора от фактическа страна служебно. Съдът не е коментирал приложеното в кориците на делото съдебно решение на Варненски окръжен съд по търговско дело № 2978/2012 г. на Окръжен съд Варна, нито е извършил проверка за влизането му в сила. Назначената съдебно-счетоводна експертиза не удовлетворява доказателствената нужда по делото, тъй като в нея въобще не е коментиран спорния въпрос за метода, по който е определен ДДС за начисляване и дали той почива на конкретни факти по делото. Вместо това детайлно и неотносимо са изследвани безспорните фактурирания, плащания и неиздължени суми за периода до 31.12.2008 г. ССчЕ, се е произнесла по правни въпроси относно приложението на МСС 11 и дори само поради това не е следвало да бъде кредитирана. Съдебно-техническата експертиза също не удовлетворява доказателствената нужда изцяло, тъй като тя почива на безспорно извършените в периода до 31.12.2008 г. СМР, за които са приложени протоколи. Остава обаче неизяснен въпроса дали зад сумата от 3 761 423 стоят реално извършени СМР, и то именно за конкретния данъчен период. Спорът по делото е възникнало ли е задължение по чл. 86 ЗДДС за начисляване и внасяне на данъка от страна на ревизираното лице, като доставчик на услуги - СМР и в тази връзка, възникнало ли е и кога данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, особено предвид периода на ревизията по ДДС - 01.02.2009 г. -31.12.2010 г. В тази връзка е спорен и въпросът за наличие на основание за увеличение на финансовия резултат със сумата 3 761 423 лв. Установяването на реално извършване на доставки е от значение за формиране на извод за настъпили данъчни събития и оттам за възникване на задължение за начисляване на данъка. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките за настъпване на условията за начисляване на данъка пада върху органите по приходите, които, при условията на пълно и главно доказване следва да установят настъпването на данъчни събития. При доказване на основание за начисляване на данък, приходната администрация следва да прилага същия доказателствен стандарт, какъвто изисква от ревизираните лица за доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит. Изрично договореното ежемесечно отчитане на действителния обем на извършените работи и издаване на фактури за тях по никакъв начин не обяснява защо за ревизираното лице възниква задължение за начисляване на ДДС и във връзка с кои конкретни данъчни събития, още повече, че ревизираният период по ЗДДС е 01.02.2009 г. - 31.12.2010 г., а приемо-предавателни протоколи не са издавани в този период. Както от съдебното решение, така и от РА и РД не става ясно кои СМР са били извършени и на каква стойност са те. В анекса от 26.03.2009 г. е посочено само, че към тази дата са налице неплатени СМР в размер на 4 938 869, 50 лв. По никакъв начин не става ясно дали тази сума включва неплатения остатък по издадените през 2008 г. фактури - 622 329.10 лв. Не става ясно и защо, след като се позовават на този анекс, органите по приходите свеждат стойността на извършените в период до 26.03.2009 г. услуги до 3761423 лв. Разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС в приложимата и редакция към м. 03.2009 г., предвижда, че с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Действително, съгласно ал. 2 на същата разпоредба, когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. След като съдът е счел, че е налице хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, а органите по приходите са се позовали в РА на списък от протоколи, цитирани в искова молба по търговско дело, очевидна е доказателствената нужда тези протоколи да бъдат събрани. В случай, че такива протоколи има и те са подписани от ревизираното лице, тогава следва да се прецени и дали изискуемостта на данъка е настъпила в рамките на ревизионния период. В случай, че такива протоколи няма, тогава ще е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС и признаването на прихода от договора за строителство, съответно датата на настъпване на данъчното събитие ще следва да се преценяват съгласно приложимия МСС 11, като се има предвид, че в случая договора за строителство не е от типа "твърда цена". При преценка на предпоставките за начисляване на ДДС и увеличаване на финансовия резултат по ЗКПО с прихода от строителство, следва да се имат предвид както отговорът на посочените по-горе въпроси, така и основните счетоводни принципи. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗКПО (отм.) принципът за текущо начисляване изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Следователно, от значение за възникване на един приход по смисъла на закона е не момента на неговото реално получаване, а моментът на неговото възникване, когато той трябва да бъде реално начислен. Освен това и принципът за съпоставимост между приходите и разходите изисква извършените приходи да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В тази връзка разпоредбата на чл. 22 от МСС не намира самостоятелно приложение, а се прилага във връзка с чл. 23 и следващите от стандарта, в зависимост от конкретната хипотеза. Обстоятелството, че по делото за несъстоятелност на възложителя е налице привилегирован взискател само по себе си не изключва вероятността от възникване на икономическа изгода от прихода за ревизираното лице. Действително, съгласно т. 28 от МСС 11, резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно само когато е вероятно предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора. Същият текст обаче уточнява, че когато се появи несигурност по отношение на събираемостта на определена сума, която вече е включена в приходите и вече е призната в отчета за доходите / или е трябвало да бъде призната и включена/, несъбираемата сума или сумата, по отношение на която вече не съществува вероятност за възстановяване, се признава като разход, а не като корекция на сумата на приходите по договора. За да е налице обаче несъбираема сума, е необходимо претенцията на ревизираното лице да е отхвърлена по надлежния съдебен ред или да е изтекла давността за плащането и, като тези хипотези в случая не са налице. Впрочем, правилни са доводите на ОДОП, че няма как една сума да се отчете като приход за целите на ДДС, а да не се отчете като такъв за целите на ЗКПО. В тази връзка следва да се отбележи, че счетоводството на ревизираното лице е следвало да бъде проверено в хода на съдебния процес, така че да се установи подробно по какъв начин са отчитани приходите и разходите от процесния договор за строителство и спазени ли са при това основните счетоводни принципи. Едва при наличие на такива данни, които следва да бъдат изяснени от ССчЕ, може да се направи обоснован извод за приложение на конкретна разпоредба на МСС 11. Изложеното налага отмяна на обжалваното решение в посочената част и връщането му за ново разглеждане на друг състав на АСВ. При новото разглеждане съдът следва служебно да изиска от Окръжен съд Варна относимите към спора доказателства, включително протоколи, представени по търговско дело № 2978/2012 г., /при преценка делото да се приложи изцяло/, да съобрази влезлите в сила решения по това дело, да допусне изслушване на СТЕ, която да установи дали описаните в евентуалните протоколи СМР са извършени на място и каква е тяхната стойност, респективно стойността на разходите за извършването им, да допусне изслушване на ССчЕ, както е посочено по-горе, възлагайки разноските на страна, върху която пада доказателствената тежест за установяване на относимите към спора факти, която тежест следва да бъде изрично и конкретно указана. Въз основа на преценка на всички събрани доказателства първоинстанционният съд следва да направи извод за размера на ДДС, който следва да бъде начислен, за какъв период, дали той попада в обхвата на ревизията, съответно налице ли е основание за увеличение на финансовия резултат за 2009 г. По втората група спорни въпроси: С предварителен договор за учредяване право на строеж срещу обезщетение в размер на 80000 евро, платимо на вноски от дружеството-строител, сключен на 15.12.2005 г. страните са се задължили да сключат окончателен договор, с който собствениците на земята да учредят на дружеството правото на строеж върху своя недвижим имот за построяване на многофункционална сграда. Предвидено е суперфициарните собственици да си запазят правото на строеж за индивидуално определени обекти в нарочен анекс към договора. Окончателен договор не е сключен, но строителството е започнало. Издадено е разрешение за строеж от 07.12.2007 г., открита е строителната площадка на 10.06.2008 г., издаден е акт за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството към 02.11.2009 г. С нотариална покана от 21.05.2013 г. собствениците на имота са развалили договора чрез едностранно волеизявление. От заключението на СТЕ, кредитирано от съда, е установено, че обектът не е завършен. Не е подписан акт. обр. 15, не са издадени акт образец 16 и разрешение за ползване. Изпълнена е конструкцията на блок 4 от сградата, но не са изпълнени довършителните работи. Не е осъществено строителството на блокове 1, 2 и 3. Обектът не е годен за ползване. Органите по приходите са приели, че извършените строителни услуги представляват безвъзмездна доставка, за която жалбоподателят е бил длъжен да начисли ДДС на основание чл. 86 във връзка с чл. 9, ал. 3, във връзка с чл. 27, ал. 2 от ЗДДС за изпълнените строителни работи на обекта, поради което за данъчен период 12.2009 г. е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 367 056, 38 лв, а за данъчен период 12.2010 г. - ДДС в размер 289,24 лв и съответни лихви. Съдът е приел, че строителните дейности са извършени на терена, който не е собственост на жалбоподателя, но без противопоставянето на собствениците на терена, поради което е налице възмездна доставка и че в случая също е приложима нормата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Независимо от това, предвид обстоятелството, че дадената от ревизиращите органи правна квалификация на доставката на услуга е по-благоприятна за данъчно задълженото лице и предвид забраната да се влошава положението на жалбоподателя, съдът не е изменил РА в тази и е отхвърлел жалбата. Правилно първоинстанционният съд приема, че в посочения случай е налице възмездна доставка. Строежът е извършен въз основа на влязло в сила разрешение за строеж, издадено на собствениците на имота, при получаването на което представител на ревизираното лице е действал като техен пълномощник. При липса на други доказателства следва да се приеме, че с изграждане на част от строежа, построеното е преминало в патримониума на собственика на имота, по силата на чл. 92 от Закона за собствеността. Впрочем, по делото са налице множество доказателства, потвърждаващи наличие на договорни отношения между възложителите и ревизираното лице и плащания във връзка с тези отношения, именно по повод на строежа. Тези доказателства не са били обсъдени от първоинстанционният съд. И без тях обаче се установява, че е налице възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, като гражданско-правната квалификация на сделката е без значение за целите на данъчното облагане. От значение в случая е извършената от ревизираното лице престация, която има определена стойност. Във връзка с нея не е налице формирано дарствено намерение нито от ревизираното лице, нито от собствениците на имота, поради което няма основание да се приеме, че доставката е безвъзмездна. Налице е престация, реално получена от собствениците на земята. Без значение е обстоятелството, че строежът не е завършен. Съгласно чл. 27, ал. 1 ЗДДС, данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й. По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По третия спорен въпрос, относно определените задължения за лихва за данъчен период август 2009 г., принципно правилни са съображенията на съда за липса на правни и фактически основания в оспорения РА. Такива обаче се съдържат в решението на ОДОП. Независимо, че РА следва да съдържа мотиви по всеки пункт на определените задължения, първоинстанционният съд, като такъв по същество, е следвало да извърши самостоятелна проверка за възникване на основанието и размера на въпросната лихва. Липсата на мотиви на ревизионния акт не може да бъде самостоятелно основание за неговата отмяна. Изложеното налага отмяна на решението в посочената част и връщането му за ново разглеждане. Разноските пред тази инстанция, свързани с частта, в която решението на първоинстанционния съд се отменя, а делото се връща за ново разглеждане, следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Във връзка с частта от решението, оставено в сила, на ОДОП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2868,86 лв., на основание чл. 8, ал. 1, т. 7 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Частната жалба срещу определение № 599/11.02.2015 г. по адм. дело 1463/2014 г. на АСВ, с което е отхвърлено искането на дружеството за допълване на решение № 2649/19.11.2014 г. е неоснователна. В диспозитива на посоченото решение е формирана воля по целия предмет на оспорване, а именно законосъобразността на целия РА. Липсата на мотиви на съдебното решение е касационно основание, а не основание за допълване на решението. В срока за подаване на касационна жалба доводите за липса на мотиви на решението по въпросите, по които е искано допълване, не са наведени като касационни основания и не е искана отмяна на решението в тази част. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,