Решение № 8369 от 23.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 202/2009 г.

Решение № 8369 от 23.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 202/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Месокомбинат Ловеч"АД - гр. Ловеч, представлявано от изпълнителния директор Румен Георгиев Андреев, чрез пълномощника адв. Даниел Данков, против решение № 403/12.11.2008 г., постановено по адм. дело № 162/2008 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 11-00-473/27.11.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ловеч, в частта, с която на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5200 лв. по две фактури, издадени от "Бони холдинг"АД за данъчни периоди м. 03 и м. 04/2007 г. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се твърди, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че не е доказано осъществяването на услугата, за която е платено възнаграждението по чл. 221, ал. 5 от Търговския закон (ТЗ). Поддържа, че възнаграждението се определя по размер от съответния орган, като получаването му по никакъв начин не е обвързано с някакъв размер и вид на предоставяната услуга по управление на дружеството. Моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново оспорва жалбата и моли съдебното решение да бъде оставено в сила. В писмен отговор от пълномощника юрисконсулт С. Цацинова се излагат подробни съображения за правилност на обжалваното решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че не е осъществена услугата, за която са платени възнагражденията по двете фактури. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на "Месокомбинат Ловеч"АД против ревизионен акт № 11-00-473/27.11.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ловеч, потвърден в обжалваната част с решение № 47/25.01.2008 г. на директора на дирекция ДОУИ" гр. Велико Търново. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 357 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че законосъобразно с обжалвания ревизионен акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице "Месокомбинат - Ловеч" АД общо в размер на 5200 лв. по фактури № 49/31.03.2007 г. и № 75/27.04.2007 г., издадени от "Бони холдинг" АД с предмет на доставките "възнаграждение по протокол от ОС". Установено е, че на 18.12.2006 г. е проведено общо събрание на акционерите на ревизираното дружество, като едно от взетите решения е избор на нови членове на съвета на директорите (СД) и единият от тях е холдинговото дружество "Бони холдинг" АД; на същата дата е проведено решение на СД, на което е избран за председател "Бони холдинг" АД. Според приложеното допълнение към протокола на общото събрание на акционерите, за членовете на СД са одобрени възнаграждения, като за председателя на СД е в размер на 20000 лв. месечно. При тази фактическа обстановка правото на данъчен кредит е отказано поради това, че платеното възнаграждение не е за услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Съдът е приел, че участието в управлението на акционерното дружество представлява услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС, тъй като в случая в рамките на независимата икономическа дейност на холдинговото дружество се включва управлението на други (дъщерни) търговски дружества, каквото е ревизираното дружество. Според съда легалното определение на понятието за услуга по чл. 8 ЗДДС не изключва вземането на оперативни управленски решения посредством участието в работата и председателството на съвет на директорите на акционерно дружество. Предвид това, съдът е направил извода, че посочената услуга представлява облагаема доставка за целите на ЗДДС. Приел е също, че в случая не е необходимо сключване на договор за управление по чл. 244, ал. 4 ТЗ, тъй като текста касае изпълнителен член на съвета на директорите, затова е неотносимо и изискването по чл. 244, ал. 7 ТЗ. В случая е приложима разпоредбата на чл. 221, т. 5 ТЗ, която дава възможност за получаване на възнаграждение от членове на съвета на директорите, на които не е възложено самостоятелно оперативно управление на дружеството. Налице е действително решение на общото събрание на дружеството, на което е взето решение за заплащане на възнаграждението, а освен това е начислен дължимия данък на датата на възникване на данъчното събитие. Съдът е направил извода, че въпреки това не е налице право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице, тъй като липсват доказателства за реална престация на услугата, представляваща участие в управлението на дъщерното дружество, от страна на "Бони холдинг" АД в качеството му на председател на СД. Поради липсата на реално престиране на услугата, не е осъществен състава на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което съдът е приел, че правилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Касационният състав на съда намира следното по така постановеното решение: В частта относно определените данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03/2007 г. обжалваното решение е неправилно. От съдържанието на РА (стр. 3 от същия) се установява, че за данъчен период м. 03/2007 г. ревизираният субект е подал справка - декларация с вх. № 1100-0903668/12.04.2007 г., с която е деклариран резултат за периода - ДДС за възстановяване в размер на 48893, 88 лв., който е възстановен изцяло с АПВ № 1083/2007 г., издаден в хода на ревизията. Пред съда е представен акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 1083/27.07.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП в гр. Ловеч, след извършена проверка въз основа на подадено искане за прихващане или възстановяване № 4599/19.06.2007 г. от "Месокомбинат Ловеч" АД. С този АПВ е извършено прихващане на суми в размер общо на 200000 лв., представляващи ДДС за възстановяване от предходни данъчни периоди, както следва: за м. 02/2007 г. - 96584, 47 лв., за м. 03/2007 г. - 48893, 88 лв., съответстващи на декларирания резултат за месеца - ДДС за възстановяване по подадената справка-декларация и за м. 04 е прихванат ДДС за възстановяване в размер на 54521, 65 лв., при деклариран резултат за месеца по подадената справка-декларация - ДДС за възстановяване в размер на 97519, 33 лв. Актът за прихващане или възстановяване е връчен на "Месокомбинат Ловеч" АД на 27.07.2007 г. чрез упълномощено лице, по делото няма данни, нито твърдения, че актът е обжалван, освен това за данъчния субект не съществува правен интерес от обжалването на акта, поради което следва да се приеме, че актът е влязъл в сила. От това следва, че данъчните задължения на субекта за данъчен период м. 03/2007 г. са определени с влязъл в сила административен акт. Съгласно чл. 133, ал. 1 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, , вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия и да определи компетентния орган да издаде ревизионен акт съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, е териториалният директор. Предвид последвалата законодателна промяна следва да се посочи изрично, че изложеното по-горе тълкуване не се отнася за случаите на проведени ревизии след изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. В случая ревизията е възложена със ЗВР № 337/19.06.2007 г., издадена от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ловеч и е изменена относно срока за завършване на ревизията със ЗВР № 473/17.09.2007 г., издадена от същото лице, компетентният да издаде ревизионния акт орган е определен със ЗОКО № К 473/30.10.2007 г., издадена от началник отдел "Контрол" при ТД на НАП. Към датата на издаване на втората заповед за възлагане на ревизия вече е бил налице влязъл в сила АПВ, поради което органът по приходите, издал заповедта не е разполагал с компетентност да възлага ревизия за изменение на данъчни задължения, определени с влязъл в сила АПВ. Същото се отнася и за заповедта за определяне на компетентен орган. При положение, че заповед за възлагане на ревизия № 473/17.09.2007 г. и заповедта за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА би следвало да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК, както и на чл. 160, ал. 2 ДОПК и неправилно тълкуване и приложение на чл. 133 и чл. 134 ДОПК в частта касаеща данъчните задължения за м. 03/2007 г. Неправилно съдът е обсъдил спазването на материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания РА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Решението следва да бъде отменено в тази част и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА в частта относно определените задължения за данъчен период м. 03/2007 г. Относно частта, с която са определени данъчни задължения за м. 04/2007 г. ревизионният акт е издаден от компетентен орган, тъй като предвид изложеното по-горе, за този данъчен период не е извършено прихващане или възстановяване на пълния размер на декларирания със справката-декларация ДДС за възстановяване в размер на 97519, 33 лв., а е възстановена сума в размер на 54521, 65 лв. Поради това че резултата за определен данъчен период е резултатна величина от ДДС за внасяне и ДДС за възстановяване, то при частично прихващане и/или възстановяване на декларирания за месеца резултат - ДДС за възстановяване, не може да се направи извод, че данъчните задължения за този период са определени с влязъл в сила административен акт. Предвид изложеното, правилно съдът за този период е обсъдил по същество дължимостта на определените с РА задължения. Настоящият състав намира, че крайния извод на съда е правилен, въпреки че не споделя част от съображенията в мотивите на решението. За данъчен период м. 04/2007 г. с ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2600 лв. по фактура № 75/27.04.2007 г., издадена от "Бони Холдинг" АД с данъчна основа 13000 лв. и предмет на доставката "възнаграждение по протокол на ОС". Правото на данъчен кредит не е признато поради това че предметът на доставката не отговаря на изискването по чл. 8 ЗДДС, според който услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В съответствие с доказателствата събрани по време на ревизията, обосновано е прието от съда, че възнаграждението, което е предмет на процесната фактура, представлява възнаграждение изплатено от ревизираното дружество на "Бони холдинг"АД съгласно взетото решение от общото събрание на акционерите по протокол от 18.12.2006 г. На това общо събрание "Бони холдинг"АД е приет за нов член на съвета на директорите на "Месокомбинат Ловеч" АД, а на заседанието на съвета на директорите от същата дата е взето решение, с което "Бони холдинг" АД е избрано за председател на съвета на директорите. Според допълнение към протокола от общото събрание на акционерите на "Месокомбинат Ловеч"АД от 18.12.2006 г. е взето решение, с което е определено възнаграждение на председателя на съвета на директорите "Бони холдинг"АД в размер на 20000 лв. месечно. Правилно първоинстанционният съд е направил извода, че съгласно чл. 221, т. 5 ТЗ общото събрание определя възнаграждението на членовете на съвета на директорите, на които няма да бъде възложено управлението и в този случай не е необходимо сключване на договор за възлагане на управлението. Изборът на председател на съвет на директорите по реда на чл. 224, ал. 2 ТЗ не е идентично на избора на изпълнителни членове на съвета на директорите по чл. 244, ал. 4 ТЗ. Изискването за сключване на договор за възлагане на управлението е предвидено само за уреждане на отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета на директорите, съгласно чл. 244, ал. 7 ТЗ. В случая "Бони холдинг" АД не е избран за изпълнителен член на съвета на директорите, а за председател на съвета на директорите, затова правилно съдът е приел, че не е необходимо сключване на договор за възлагане на управлението. Управлението на едно търговското дружество от неговия съвет на директорите, респективно от председателя на съвета на директорите не може да се определени като услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС, поради това че за целите на данъчното облагане, услугата представлява осъществяване на определено действие, насочено към постигане на конкретен резултат, който има стойност, т. е. е оценим в пари. Дейността на член на съвета на директорите не е обвързана с постигането на някакъв конкретен резултат, затова и дължимостта на възнаграждението на членовете на съвета не зависи от това дали през съответния период са осъществени определени действия, свързани с управлението на дружеството. Възнаграждението е дължимо на основание решението на общото събрание на дружеството по чл. 221, т. 5 ТЗ, с което е определен размера на това възнаграждение и факта, че определено лице е член на съвета на директорите. Не може да се приеме, че членът на съвета на директорите дължи определена престация за това възнаграждение. Предвид изложеното, дейността на член на съвета на директорите, за която същият получава възнаграждение по чл. 221, т. 5 ТЗ не представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС, за нея не се дължи ДДС от получателя на възнаграждението и съответно платецът на възнаграждението няма право на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до същия краен извод първоинстанционният съд е посатновил правилно решение по същество, въпреки неправилността на част от съображенията му. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила в тази част. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Касаторът не е претендирал разноски, а ответникът няма право на второ възнаграждение за юрисконсулт, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението е дължимо за производството, а не за всяка инстанция поотделно. С първоинстанционното решение е присъдено възнаграждение на дирекция ДОУИ" в размер на 357 лв., съобразно обжалвания материален интерес от 5200 лв. Поради това че решението на административния съд се отменя за сума в размер на 2600 лв., то следва съответно да бъде намалено присъденото възнаграждение до размер на 178, 50 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение