Решение № 8549 от 3.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7629/2016 г.

Решение № 8549 от 3.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7629/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., срещу решение № 2625 от 18.04.2016 г. по адм. дело № 5968 по описа за 2012 г. на административен съд - С. град, в частта, с която по жалба на "Интерпром" ЕООД, е отменен ревизионен акт (РА) № 2251100247/14.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., изменен и потвърден с негово решение № 1120/14.05.2012 г. относно определени по реда на чл. 177 от ЗДДС данъчни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС), главница, и лихва за забава, за данъчни периоди м. 08.2008 г. и м. 12.2008 г., в размер на 85 000.00 лв. и на 95 000.00 лв., по два броя фактури, издадени от "Рекламна агенция Ултиматор" ЕООД и съответните лихви за забава. Образувано е и по касационна жалба на К. Л. Т., управител на "Интерпром" ЕООД, чрез адв. В. Т., срещу същия съдебен акт, но в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2251100247/14.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., изменен и потвърден с решение № 1120/14.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. в останалата обжалвана част относно определени задължения за ДДС и лихва за забава за ревизирани периоди м. 10 и м. 12.2008 г. и м. 11 2009 г. в общ размер от 278 350.80 лв. и лихва за забава в размер на 82 008.46 лв.; както и относно корпоративен данък за 2008 г. и начислена лихва за забава, в резултат на увеличаване на финансовия резултат с непризнати разходи в размер на 1 783 680.00 лв., по фактури, издадени от "С. П. 07" ЕООД; с непризнати разходи в размер на 180 074.00 лв. по фактури, издадени от "Реклам дизайн" ЕООД и с неотчетени приходи от лихви в размер на 2 500.00 лв.; както и в частта на присъдени съдебни разноски в размер на 1 213.00 лв., вместо 38 405.00 лв. Представя списък за разноски по реда на чл. 80 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК за такива в общ размер от 66 030.00 лв. за двете инстанции. Направено е възражение от процесуалния представител на ответната страна за прекомерност на адвокатското възнаграждение, което се сочи на 36 000.00 лв. за първоинстанционното производство и 27 600.00 лв. за второинстанционното производство. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в двете обжалвани части, които се преценяват като нарушения на материалния и процесуалния закони, касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и присъждане на съдебни разноски за проведеното съдебно производство пред първоинстанционния съд и пред Върховния административен съд. Във втората касационна жалба, тази на "Интерпром" ЕООД е направено възражение за нищожност на оспорения ревизионен акт, като са изложени съображения и затова. Цитира се съдебна практика. Ответните страни по касационните жалби - "Интерпром" ЕООД и директорът на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. оспорват взаимно същите чрез процесуалните представители адв. В. Т. и юрисконсулт Й. Иванов. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби, както и на направеното възражение за нищожност на ревизионния акт. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни. Възражението направено от втория касатор относно нищожност на оспорения ревизионен акт е основателно, поради което решението се явява неправилно. Границите на съдебния контрол са тези, определени с първоинстанционната жалба, при съобразяване и с чл. 156, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, и чл. 9, ал. 4 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Административният съд - С. град (АССГ) е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт (РА) № 2251100247/14.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С. По делото е установено, че със заповед № 1100087 от 25.02.2011 г., издадена от Т. Т. В. на длъжност началник отдел "Контрол" в дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" при ТД на НАП - гр. С. е възложено извършване на ревизия на "Инерпром" ЕООД за определяне на задължения по реда на ЗКПО за корпоративен данък за отчетната 2008 г. и за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 1.09.2008 г. до 31.12.2009 г.; за същия данък по реда на чл. 177 от ЗДДС за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2008 г. Ревизията е повторна, в изпълнение на решение № 238/10.02.2011 г. на директора на "ОУИ"-гр. С., с което е отменен предшестващ РА № 22501000335/29.11.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С.. За обсъжданото ревизионно произоводство е издаден ревизионен доклад (РД) № 1100247/21.07.2011 г., като ревизионният акт е издаден от Т. Г. П. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. С., упълномощен със заповед № К 1100247/21.07.2011 г. С него на ревизираното дружество са определени задължения като по административен ред са обжалвани такива за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, за данъчни периоди м. 10, м. 12.2008 г. и м. 11.2009 г., за ДДС за реализиране на отговорността по реда на чл. 177 от ЗДДС в общ размер на 180 000.00 лв. за данъчни периоди м. 08.2008 г. и м. 12.2009 г.; за корпоративен данък за довнасяне в размер за 2008 г. и лихва за забава. С постановеното решение № 1120/14.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. ревизионния акт е изменен и потвърден. По съдебен ред, видно от съдържанието на първоинстанционната жалба, направеното й уточнение (стр. 117-119 от съд. досие), определението от открито съдебно заседание от 5.11.2012 г., и депозираната писмена защита, предмет на контрол е бил ревизионният акт в трите му части относно задължението за ДДС за данъчни периоди м. 10, м. 12.2008 г. и м. 11.2009 г., в общ размер от 278 350.80 лв. и лихва за забава в размер на 82 008.46 лв.; за ДДС за реализиране на отговорността по реда на чл. 177 от ЗДДС данъчни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС), за данъчни периоди м. 08.2008 г. и м. 12.2008 г., в размер на 85 000.00 лв. и на 95 000.00 лв., по два броя фактури, издадени от "Рекламна агенция Ултиматор" ЕООД; както и относно корпоративен данък за 2008 г. и начислена лихва за забава, в резултат на увеличаване на финансовия резултат с непризнати разходи в размер на 1 783 680.00 лв., по фактури, издадени от "С. П. 07" ЕООД; с непризнати разходи в размер на 180 074.00 лв. по фактури, издадени от "Реклам дизайн" ЕООД и с неотчетени приходи от лихви в размер на 2 500.00 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, с оглед на приложимата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК (ДВ, бр. 105/2005 г.), във връзка с чл. 118, ал. 2 от ДОПК и с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Той е определен със заповед № К 1100247/21.07.2011 г. В мотивите си съдът обстойно и последователно е изложил фактите по делото, възраженията от жалбоподателя, анализирал е събраните доказателства и доказателствени средства, като е приел, че оспореният ревизионен акт е частично незаконосъобразен. По делото безспорно се установява, че процесното ревизионно производство е започнало и е висящо към 01.01.2013 г., поради което и на основание § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК (ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) е приложим действащият до този момент ред за издаване на ревизионни актове от орган по приходите, определен въз основа на заповед по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, издадена от органа, възложил ревизията. По повод на направеното възражение за нищожност, за което няма пречка да бъде направено и в касационното производство, т. е. при висящо съдебно производство, спорът е относно компетентността на Т. Т. В. - началник отдел "Контрол", дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" ("СДО") при ТД на НАП - гр. С. по възлагане на ревизии в хипотезата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Съдът е указал изрично с определение от 9.07.2012 г., че на основание чл. 170, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК ответната страна носи доказателствената тежест за установяване изпълнението на законовите изисквания при издаване на обжалвания ревизионен акт. Това е така с оглед спецификата на ревизионното производство като вид административно производство, която изисква и компетентност на органа, който издава акта, с който се поставя началото на това производство (чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК) и на този който възлага правомощието на органа по приходите да издаде ревизионния акт (чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в приложимата редакция до 1.01.2013 г.). С изпращането на административната преписка до съда, в придружително писмо № 53-00-382 от 19.06.2012 г. е посочено, че се изпраща заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г., издадена на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП и във връзка с извършване на структурни промени в НАП от 1.01.2010 г. В т. I от нея са записани лицата, служители в ТД на НАП-С., дирекция "Контрол", на които се възлагат функциите на компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии, на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В тази част на заповедта, под № 13 е записано лицето Т. Т. В., началник отдел "Контрол", дирекция "СДО". Същата е заверена от процесуалния представител на ответната страна юрисконсулт Н. Г. Други доказателства в хода на първоинстанционното производство не са представени от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. Принципно правилни са изложените от съда мотиви за компетентността на органа, издал акта при тези доказателства. С касационната жалба е представен заверен препис от заповед № РД-01-6 от 04.01.2010 г., издадена от Св. Паунова, директор на ТД на НАП - гр. С., в която името на Т. Т. В. в посоченото й качество, за изпълнение на цитираните функции на административен орган отсъства. В съдебно заседание на 18.10.2016 г., по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК, е представена заповед № РД-01-6 от 05.01.2010 г., т. е. от следваща дата, като адв. В. Т. твърди, че към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията, лицето Т. В. няма компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с оглед на така представеното доказателство. В съдебно заседание на 17.01.2017 г. се извърши констатация по оригинала на заповед № РД-01-6 от 04.01.2010 г. и се установи, че има разлика в първата страница на заповедта. В нея липсват двете поставени резолюции в горния ляв ъгъл и липсва изходящия номер в десния ъгъл. Също така в оригинала в долния ляв ъгъл има посочване на органа, от който е изходяща заповедта, а такъв орган липсва в копието по делото. В долния десен ъгъл липсва изброяването на страниците от 1 до 3. Шрифтовете също са различни, като единият е по-едър. На втора страница различията са същите. В оригинала в долния ляв и десен ъгъл има означения за органа издал акта и за страницата на самата заповед, които липсват в копието представено по делото. Съдържанието е същото, но шрифтът е различен. На трета страница липсва в долния десен и долния ляв ъгъл отбелязване на страница и на органа, както и печат. По делото не е представен оригиналът на заповед № РД-01-6 от 05.01.2010 г., тази от следващата дата, в която името на обсъжданото лице отсъства. Настоящият съдебен състав намира, че от представените в касационното производство доказателства следва да се приеме за доказана липсата на компетентност на Т. Т. В. - началник отдел "Контрол" в дирекция "СДО" при ТД на НАП - гр. С. за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК към момента на издаване на заповед № 1100087 от 25.02.2011 г., когато е процесната ревизия е възложена. В разпоредбата на чл. 190, ал. 1 от ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК е предвидено задължение за страната по делото да представи документ, който се намира у нея. Такъв документ, а именно оригиналът на заповедта се представи за констатация в съдебното производство. Така са налице два документа с посочената по-горе разлика и последващ такъв със същия номер, както и друга заповед, но от следваща дата. Дори да се приеме, че е налице идентичност в съдържанието на двете съпоставени доказателства, заповеди от една и съща дата, не се установява защо е издадена последваща заповед със същия номер, но от следваща дата. Съгласно чл. 190, ал. 2 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, при неизпълнение на задължението по ал. 1, се прилага чл. 161 от ГПК. Последната норма предвижда възможност за съда, с оглед на обстоятелствата по делото, да приеме за доказани фактите, относно които страната е създала пречки за събиране на допуснати доказателства. Така видно е от събраните доказателства "остава неразбираема волята на директора на ТД на НАП - гр. С. при определянето на компетентните органи по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с поредицата от заповеди от 04 и 05.01.2010 г." (решение № 3784 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 10137 по описа за 2013 г. на ВАС, Първо отделение, в чието постановяване е участвал съдията - докладчик в настоящото производство). Така е налице заповедта с № РД-01-6, която определя лицето Т. В. за компетентна, а според последваща по време заповед тя няма правомощието да възлага ревизии. Дали липсва или не такава заповед, след като е представено копие от нея, чиято автентичност не е оспорена, като е дадена възможност за становище по нея в съдебно заседание от 18.10.2016 г., а това не е направено (в писмо от 29.12.2016 г., изходящо от дирекция "ОДОП"-гр. С., както и в следващото съдебно заседание от 17.01.2017 г. тя не се обсъжда), се стига до извод за отсъствие на компетентност на лицето, издало акта, въз основа на който е започнало обсъжданото административно производство и се обуславя извод за невалидността на издадения ревизионен акт. За точност следва да се посочи, че има различни съдебни актове на АССГ и ВАС, в които при идентична фактическа обстановка относно определянето на компетентните органи за възлагане на ревизии по реда, действащ до 1.01.2013 г., а именно издаването на заповеди с еднакви номера и последващи дати, отделните съдебни състави са правили различни, не еднакви преценки и изводи, което съответства на различното процесуално поведение на страните в тези производства и при спазване на принципа за служебното начало. При този изход на спора следва да се присъдят съдебни разноски на втория касатор "Интерпром" ЕООД за двете съдебни производства, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и на чл. 36, ал. 2 от Закона за адвокатурата, в общ размер от 12 756.00 лв., от които 2 430.00 лв. деловодни разноски и 10 323.00 лв., адвокатско възнаграждение, при съобразяване с наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл. 8, ал. 1, т. 5 в приложимата редакция. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК,