Решение № 15493 от 16.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8871/2009 г.

Решение № 15493 от 16.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8871/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Светослав Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещи решение № 743 от 30.04.2009 г. по адм. дело № 2175 по описа за 2008 г. на административния съд - Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - ЕТ "Томи-СН-Тодорка Петрова" и "Аргус-94" ЕООД не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 08000575 от 18.02.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден в обжалваната част с решение № 227 от 24.06.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на ЕТ "Томи-СН-Тодорка Петрова", като правоприемник е "Аргус-94" ЕООД, по прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за ревизиран период 1.07.2002 г. - 31.05.2007 г. В резултат на реализирането й на това ревизирано лице е определено допълнително задължение за ДДС общо в размер на 34 753.13 лв. и лихви за забава в размер на 9 239.79 лв. за данъчни периоди от 1.06.2005 г. до 31.12.2006 г., на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС (отм.) и за данъчен период м. 09.2007 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. В хода на административното производство се установява, че едноличният търговец извършва продажби на течни горива от бензиностанция в с. Гурково, те се отчитат от електронна система с фискална памет, като се издава фискална бележка от ЕСФП, включително и за платените по банков път продажби. При съпоставка на отчетите от ЕСФП и отчетните регистри по ЗДДС, се констатира, че в тях са включени само част от документираните с фискални бележки продажби. По тези съображения и на посочените правни основания е доначислен ДДС. Констатирано е издаване от страна на ревизираното лице на фактури за аванс по покупка на горива от ЕТ "Митко Петров", без вследствие на тези констатации да се изменя размерът на задължението. Доставчикът и получателят, а именно ЕТ "Томи-СН-Тодорка Петрова" и ЕТ "Митко Петров" са свързани лица по смисъла на чл. 20, т. 3 от ЗДДС (отм.) и §1, т. 34 от ДР на ЗДДС, които разпоредби препращат към § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и конкретно по б. "а" от последната разпоредба, а именно са съпруга и съпруг. Според ревизираното лице установените разлики за 2005 г. се дължат на платени по банков път продажби на клиенти, които зареждат с картони директно от колонките на бензиностанциите. Част от продадените горива, регистрирани с ЕСФП са ползвани за нуждите на собственото производство. Има регистрирани горива, които са авансово платени, като дължимият за тях ДДС е внесен към момента на издаване на фактурите. Представя картони с прикрепени касови бележки от ЕСФП и счетоводни документи. Във връзка с констатациите за установените разлики за 2006 г. представя договор за съхранение на горива между него и ЕТ "Митко Петров", съгласно който последният депозира за съхранение горива, за което се подписва приемо-предавателен протокол с МОЛ на бензиностанцията, а връщането става през колонката за евродизел, като транспортните средства на вложителя зареждат необходимото количество гориво с работни карти. Връщаното количество се отчита през ЕСФП, но няма основание да се отразява в отчетените регистри по ЗДДС като извършена продажба. Ревизиращият орган е преценил представените доказателства като негодни, с оглед факта на свързаност между лицата, респ. договорът за съхранение като частен писмен документ без нотариална заверка не е ценен като доказателство. Направен е извод, че между страните в действителност има договор за покупко-продажба между ревизираното лице и ЕТ "Митко Петров", за която последният е трябвало да издаде фактура на получателя, каквато не е издадена. Последващите зареждания от това гориво, получено с приемо-предавателни протоколи в действителност са продажби, извършени от ревизираното лице, които то е следвало да отрази в регистрите по ЗДДС. Горестоящият административен орган е приел, за недоказани твърденията за извършени продажби по авансови плащания, направил е извод за липса на връзка между представените фискални бонове и приемо-предавателни протоколи за приетото на съхранение гориво. Отчел е, че част от заредените превозни средства не са собственост на ЕТ "Митко Петров", понеже не са налични в амортизационния му план и не е представил договори за наем за тях. Не е ценил договорът за съхранение като частен документ без достоверна дата, а за част от горивото в размер на 2 600 л е приел, че е с недоказан произход. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като експертът дава заключение, че в дневниците за продажби на ревизираното лице са включени издадените от ЕТ "Митко Петров" фактури за получени авансови плащания. За фактурите, по които е начислен ДДС в размер над 1 000.00 лв. са установени плащания на същия по "ДДС-сметката" на доставчика. При съпоставка на представените лимитни карти, фискални бележки и други документи, изходящи от счетоводството на ревизираното лице, експертът е констатирал, че по фискални бонове по месеци, жалбоподателят е предал гориво на стойност без ДДС конкретно посочени по данъчни периоди за м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, и м. 12.2006 г. Това предадено гориво по стойност по описи (лимитни карти) е установено след приспадане на горивото, получено за целите на земеделското производство на ревизираното лице, като е отчетено, че площите са обработват от ЕТ "Митко Петров", а разликите, предадени на вложителя са съгласно представена изготвена от него таблица. Като краен извод експертът посочва, че след сравняване на данните от фискалните бележки, посочените продажби в дневниците за продажби и тези от лимитните карти се установява, че няма неотчетени продажби, а изместване на отчитането на продажбите в периоди, за които те не се отнасят. Като краен резултат е установил, че реализираният оборот по месечни отчети от ЕСФП е по-малък по стойност от сбора на продажбите, отразени в дневниците за продажби, фактурите, издадени на юридически лица, вложените в собственото производство, отчетеното като приход от авансови фактури и върнатото по лимитни карти гориво, поради което не е налице неотчетени продажби. При тази фактическа обстановка по делото съдът прави преценка за законосъобразност на обжалвания пред него РА. Според него е безспорно, че ревизираното лице като едноличен търговец осъществява дейност по продажба на течни горива от обект "Бензиностанция" в с. Гурково. Не е бил спорен фактът, че през процесните данъчни периоди на бензиностанцията са монтирани и действали измервателни средства, свързани с ЕСФП. С оглед разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от Наредба № 4 за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти (ДВ, бр. 96/1992 г., отм. за всяка продажба на течни горива чрез средства за измерване на разход се издава фискална касова бележка от ЕСФП, включително за платените по банков път. Аналогична е и разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Според съда е логично при извършване на продажби, платени по банков път да съществува несъответствие между отчетените през ЕСФП продажби и продажбите, включени в дневниците за продажби чрез общ отчет на касовите обороти. При съобразяване с легалното определение за начисляване на ДДС в чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, за целите на облагането с ДДС доставчикът следва да начисли данъка като издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри и в подадената справка-декларация и отрази данъка като задължение към бюджета в счетоводството си. В случаите на продажби, платени по банков път, начисляването на ДДС следва да стане при издаване на фактура за продажба и отразяване на същата в дневника за продажбите и в справката-декларация за съответния данъчен период, и в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. Според съда при този различен начин на отчитане по наредбите и този уреден в ЗДДС в приложимите редакции, съпоставката за установяване на евентуални неотчетени продажби би следвало да обхване както месечния отчет на касовите продажби на клиенти, включен в дневника за продажбите, така и останалите данъчни документи, от които може да се установи извършване на продажби, платени по банков път, както и други обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения и конкретно, извършените авансови плащания за горива. В дневниците за продажби за процесните периоди са отразени продажби на гориво, за които са издадени фактури и те са посочени отделно от отчета за продажби на клиенти на дребно, което съответства на изискванията на чл. 93, ал. 5, т. 3 от ППЗДДС (отм.). След това съдът е обсъдил данъчните фактури за авансови плащания по повод покупката на горива, с получател по тях ЕТ "Митко Петров", по отношение на който търговец е установено обстоятелството на свързаност с жалбоподателя, както и на отразяването им в дневниците за продажби и в справките-декларации, т. е. по повод начисляването на данъка. Прието е, че неправилно органът по приходите не е събрал доказателства относно възникването на данъчното събитие по повод тези фактури и при установяване на липса на такова или неправомерно издаване на същите, да приеме, че в дневниците за продажби не са отразени всички извършени от ревизираното лице продажби. По повод свързаността на лицата съдът е приел, че по силата на ЗДДС (отм.) и ЗДДС този проблем рефлектира само върху начина на формиране на данъчната основа по доставките между тях. От представените фактури, приемо-предавателни разписки и декларации за съответствие на качеството обосновава извод за наличие при влогодателя на горива по количества и вид, съответстващи на по-късно получените през ЕСФП на бензиностанцията. Приел е също, че от събраните като доказателства инвентарни книги на ЕТ "Митко Петров" към 31.12.2003 г., 31.12.2004 г., 31.12.2005 г. не може да се обоснове извод, че през процесните периоди от 2006 г. този търговец не е притежавал МПС., зареждани с лимитни карти от депозираното гориво. За да се приеме тезата на данъчните, че тези зареждания имат характер на неотчетени продажби, то е следвало чрез насрещни проверки да се изследва движението на придобитото по представените фактури за гориво, отчитането на обратно получените количества, както и наличието на правоотношения между вложителя и трети лица по повод на горивата. По повод договора за съхранение следва да се отчете констатираното обстоятелство, че за заредените с лимитни карти говира за превозни средства на ЕТ "Митко Петров" не са извършвани разплащания. Обоснована е преценка за незаконосъобразност на обжалвания РА, поради което той е отменен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно като краен резултат, като следва да се споделят само някои от направените изводи на съда. По делото е установена фактическата страна по спора, ангажирани са доказателства от задълженото лице по повод оспорване на акта и доказване на твърдяни факти от него и конкретно съдебно-счетоводна експертиза. Основният спорен момент е дали има разлика между стойността на продажбите, отчетени с ЕСФП и стойността на продажбите включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди по повод осъществяваната от ревизираното лице дейност в бензиностанцията в с. Гурково. Заключението по ССчЕ е изготвено с оглед доказателствата, събрани в двете фази на приходното производство и след проверка на счетоводството на адресата на РА. Експертът дава заключение, цитирано по-горе, че в дневниците за продажби на ревизираното лице са включени издадените от ЕТ "Митко Петров" фактури за получени авансови плащания. При съпоставка на представените лимитни карти, фискални бележки и други документи, изходящи от счетоводството на ревизираното лице, се констатира, че по фискални бонове по месеци, жалбоподателят е предал гориво на стойност без ДДС конкретно посочени по данъчни периоди за м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, и м. 12.2006 г. Това предадено гориво по стойност по описи (лимитни карти) е установено след приспадане на горивото, получено за целите на земеделското производство на ревизираното лице, като е отчетено, че площите са обработват от ЕТ "Митко Петров", а разликите, предадени на вложителя са съгласно представена и изготвена от него таблица. Като краен извод експертът посочва, че след сравняване на данните от фискалните бележки, посочените продажби в дневниците за продажби и тези от лимитните карти се установява, че няма неотчетени продажби, а изместване на отчитането на продажбите в периоди, за които те не се отнасят. Като краен резултат е установил, че реализираният оборот по месечни отчети от ЕСФП е по-малък по стойност от сбора на продажбите, отразени в дневниците за продажби, фактурите, издадени на юридически лица, вложените в собственото производство, отчетеното като приход от авансови фактури и върнатото по лимитни карти гориво, поради което не е налице неотчетени продажби. Това заключение обосновава преценката на настоящия съдебен състав, че обжалваното решение е правилно. Касационната жалба по съдържанието си представлява изложение на решението на горестоящия административен орган, в което е изложената фактическата обстановка по спора и правилното прилагане на правните норми от ревизиращия орган по приходите. Конкретни възражения не се съдържат. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на касатора и на ответната страна не се дължат съдебни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение