Решение № 11517 от 12.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4681/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Денис 1992" ЕООД, гр.Неделино, Община Смолян, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 61/19.02.2021 г., постановено по адм. д. 196/2020г. по описа на Административен съд - Смолян, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002119002501-091-001/31.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 196/04.05.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не кореспондират с приетите по делото доказателства. Намира, че те установяват реалното извършване на спорните доставки, а мотивите на обжалвания съдебен акт са взаимно противоречиви и неясни. Подчертава, че решаващият състав е игнорирал събраните гласни доказателства, които последователно изясняват механизма на доставките и опровергават спорните договорни клаузи с подизпълнителите. Сочи, че не е съобразена ресурсната и техническа обезпеченост на ревизираното дружество да предостави и транспортира необходимите материали за извършване на спорните СМР. Заявява, че безспорно е установено изпълнението на процесните услуги и липсват обективни данни, че доставките са белязани с измама. Подчертава, че присъденото юрисконсултско възнаграждение не е определено по реда на чл. 78, ал.8 ГПК и следва да бъде редуцирано. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Смолян е обосноваността и законосъобразността на РА Р-16002119002501-091-001/31.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 196/04.05.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, с която на "Денис -1992" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 42 459,49 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7 672,45 лв. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от Руен Строй ЕООД, Ора Трейдинг ЕООД, Нола Верде ЕООД и Делта Холд 1 ЕООД с предмет на доставките аванс по договор за СМР, окончателно плащане, плащане по акт обр. 19 и плащане по договор Изводът на ревизиращите за неправомерно начисляване на данъка по процесите фактури е обоснован с неустановеността на реалното изпълнение на спорните доставки именно от издателите на фактурите след осъществен подробен анализ на представените за тях доказателства. При проведения задължителен административен контрол Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив в допълнение е изложил изрични мотиви досежно наличието на обективни данни, че спорните доставки са белязани с измама. След преценка поотделно и в съвкупност на събраните доказателства, включително и заключението по проведената ССчЕ, първоинстанционният съд е приел, че те не установяват извършването на спорните услуги от издателите на фактурите. Подчертал е липсата на доказателства, че подизпълнителите на ревизирания са разполагали с възможност да осъществят процесните СМР, както и, че констатираните несъответствия в представените относими доказателства сочат към недобросъвестност на ревизираното дружество. В обобщение е достигнал до извода, че изследваните доставки не са реално извършени от издателите на спорните фактури и за получателя по тях не е налице претендираното данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност и в резултат на това е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Формираните от решаващия състав мотиви, макар и систематично недотам прецизни, кореспондират с ангажираните относими към доставките документи и с извлечените от тях данни досежно релевантните за спора факти и обстоятелства. Действително, в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". СЕС последователно подчертава, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС отново дефинира формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". Изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са за пореден път конкретизирани от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13. С него той разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност на търговците предполага, че документите, които се съставят в отношенията между тях, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми, като това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Именно дължимата преценка на верността на представените частни документи досежно фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, е осъществена от първоинстанционния съд, в резултат на което той обосновано не е кредитирал съдържащите се в тях свидетелстващи и диспозитивни изявления. Начинът, по който е посочен предметът на доставките във фактурите и протоколите обр. 19 към тях, сам по себе си изключва възможността същите да се обвържат пряко с други представени доказателства и да установят главно и пълно извършването на спорните услуги и предаването на резултата от тях от доставчиците на получателя. Независимо, че плащането по фактурите е индиция за реалност на доставките, то не е пряко доказателствено средство за извършването им. Както изрично е посочил решаващият орган, в случая не са спорни формалните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Не е спорно още, че доставки с идентичен предмет са фактически извършени в изпълнение на сключените договори по ЗОП, а е спорно дали те са осъществени именно от издателите на процесните фактури. В тази хипотеза определящо за правомерността на отказа на претендираното данъчно предимство от ревизирания е наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама. Индициите в тази насока са подробно обсъдени от Директора на Дирекция ОДОП в решението, издадено при осъществения административен контрол, както и от първоинстанционния съд, който е изложил своите доводи в тази връзка. В допълнение следва да се посочи, че съпоставката на датите на сключване на договорите по ЗОП с възложителя на ревизираното дружество и съставените по между им протоколи обр. 19 сочат, че е налице времево несъответствие по между им, като приемането на изпълненото от възложителя предхожда значително във времето предаването на резултата извършеното от подизпълнителя на изпълнителя. Конкретните противоречия между представените относими доказателства са подробно обсъдени от горестоящия орган в постановеното от него решение и не следва да бъдат преповтаряни, но определящо е, че техният съвкупен анализ сочи, че ревизираният не може да не е знаел, че спорните доставки не са осъществени от издателите на фактурите. Поради това обосновано първоинстанционният съд не е кредитирал като верни представените договори и протоколи обр. 19 към спорните доставки, респективно е приел за неустановено предаването на резултата от услугите от доставчиците на получателя. Точно неговото познание сочи към наличието на изискуемия се субективен елемент, който изключва добросъвестността на ревизирания и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Като е достигнал до същия краен извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил обосновано и материално законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. Горният извод не се разколебава от релевираните от касатора доводи относно размера на дължимото юрисконсултското възнаграждение. Трайно и непротиворечиво е разбирането на ВАС, че разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК е специална спрямо общите норми на чл. 143 АПК и чл. 78 ГПК. По аргумент от § 2 ДР ДОПК, само за неуредените в ДОПК случаи се прилагат разпоредбите на АПК и ГПК. Отговорността за разноските в съдебния процес по реда на чл. 156 и сл. ДОПК е регламентирана с изричната норма на чл. 161, ал. 1 ДОПК, която предвижда, че на администрацията, вместо възнаграждение за адвокат, се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Същото, в зависимост от материалния интерес по спора, е определяемо по реда на чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В случая именно по този ред първоинстанционният съд е определил дължимото юрисконсултско възнаграждение, с оглед на което обжалваното решение е правилно и в тази му част. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2033,96 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение