Решение № 4444 от 26.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Уникат - 2005 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: с адрес за кореспонденция: гр. София, кв. Драгалевци, ул. 2-ра 37, чрез процесуалния представител адв. В. Бърчев, против решение 4752/11.07.2022 г., постановено по адм. д. 9345/2021 г. по описа на Административен съд София град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22221720002487-091-001/20.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 952/23.06.2021 г. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на ответната страна юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 385 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за недоказаност на предпоставките за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки на услуги от Уникат - 2005 ЕООД през ревизираните периоди. В жалбата са развити подробни съображения за неправилна и непълна преценка на фактическата обстановка. Счита че отговорите на вещите лица по приетите съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-почеркова експертиза (СПЕ) не са обсъдени в съвкупност с останалите доказателства. Твърди че извършените последващи облагаеми с ДДС доставки от дружеството са признати с РА и техният предмет съвпада с фактурираните услуги от процесните доставчици. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и обжалвания РА. Претендира присъждане на направените деловодни разноски. Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП не представя писмен отговор в срока по чл. 213а, ал. 4 АПК. В проведеното с.з. по делото на 04.04.2023 г., чрез юрк. Калоферова, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли РА да бъде потвърден. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 12 073 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, доказателствата по делото, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221720002487-091-001/20.01.2021 г., издаден от П. Петрова орган по приходите, възложил ревизията и Г. Божев главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с решение 952/23.06.2021 г. директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Уникат - 2005 ЕООД са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 142 262,27 лв. за данъчни периоди от м. 01 до м. 08 и от м. 10 до м. 12.2015 г, от м. 01 до м. 03, м. 05, м. 06, м. 09 и м. 10.2017 г., м. 03 и м. 04.2018 г., от м. 05 до м. 07 и от м. 09 до м. 11.2019 г. и начислени лихви за просрочие в общ размер на 43 323,73 лв. Фактическите установявания в решението на първоинстанционния съд следват извършените процесуални действия, касаещи хода на ревизионното производство и констатациите на горестоящия административен орган по отношение на всеки от доставчиците Боби 2018 ЕООД, Екоенерджи - Самоков ЕООД, Ивса ЕООД, Ей Ти Ей Глобал ЕООД, Матеко ЕООД, Дилас 1 ЕООД, Гипсотрон ЕООД, Санта Лучия ЕООД, Бор-Лес ЕООД, Адакаунтс Европа ЕООД, Румистрой РАР ЕООД, ДС Констракшън ЕООД, Валида-Дари ЕООД, Нанси Ди ЕООД, Инес Травел ЕООД и Велтур ЕООД - стр. 3-9 от решение 952/23.06.2021 г. При извършените насрещни проверки на доставчиците, изисканите от ревизираното лице документи и справки в регистрите на НАП, органите по приходите са констатирали невъзможност да бъде установен контакт с представители на дружествата, отразяването на почти всички спорни фактури в отчетните регистри по ЗДДС от получателя и доставчиците и липса на назначен персонал от доставчиците по трудови правоотношения. Процесното ревизионно производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221720002487-020-001/04.05.2020 г., изменена със заповед за изменение на ЗВР Р-22221720002487-020-002/05.08.2020 г. по отношение на крайния срок за приключване до 09.10.2020 г. Предметният обхват на ревизията е за установяване на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2015 г. до м. 12.2019 г. Мотивите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221720002487-092-001/10.11.2020 г., издаден от определения със заповедите за възлагане ревизиращ екип. Уникат - 2005 ЕООД не е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу констатациите в доклада, въз основа на който е издаден обжалваният РА. По искане на жалбоподателя по делото е назначена ССЕ, чиито отговори за липсата на техническа и кадрова обезпеченост от доставчиците са обобщени в съдебното решение. Заключението на вещото лице е преценено като мотивирано, логично и съответстващо на събраните доказателства. Според отговорите от приетата без оспорване СПЕ, в нито един от оспорените от процесуалния представител на ответника документи (договори и протоколи) не е положен подпис на управляващ и представляващ дружество-доставчик. След излагане на правни изводи по същество, в края на решението административният съд е направил заключението, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при частично несъответствие с материално-правните разпоредби и целта на закона, поради което следва в една част да се отмени, а в друга жалбата да се отхвърли като неоснователна. Вследствие на този извод оспорването на Уникат - 2005 ЕООД е отхвърлено изцяло. От правна страна в обжалвания съдебен акт е прието, че спорът в случая е материалноправен и засяга преценката за наличие на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС. За да отхвърли жалбата съдът е отбелязал, че изложеното в констативната част на решението не може да мотивира съда да направи извод в подкрепа на изтъкнатите от оспорващия доводи. В подкрепа на това са посочени правилата за разпределението на доказателствената тежест в процеса, според които в тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Според съдебните мотиви, някои от издадените от доставчиците фактури са придружени с приемателно-предавателни протоколи, но това не доказва материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите. За установяване на обстоятелствата в тази насока не са необходими специални знания. Според практиката е възможно приемо-предавателните протоколи да бъдат съставени и подписани от оправомощени за тази цел лица като работници, надзорници, счетоводители и т.н., но в тежест на оспорващия е било да докаже от кого са подписани тези документи, за да могат те да бъдат кредитирани като доказващи благоприятните за него факти. С оглед на това заключение съответните документи са изключени от доказателствения материал по делото. В настоящия случай са налице всички предпоставки, установяващи данъчна измама и отказ на право на признаване на данъчен кредит според посочената в решението съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) в решенията по свързани дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г., в което съдът е тълкувал разпоредбата на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно като краен резултат и необосновано. В изложените правни мотиви от първоинстанционния съд не са обсъдени събраните по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност. Всички възражения на жалбоподателя са отхвърлени с генерални изводи по същество без да са направени необходимите разграничения, обуславящи критичина и обективна преценка на фактическата обстановка в съответствие с разпоредбите на данъчния закон. С оглед на това настоящата касационна инстанция приема, че задълженията за съвкупна оценка на всички обстоятелства и за излагане на съображения по спорните въпроси не са изпълнени надлежно по арг. чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. По делото не е спорно, че в хода на ревизионното производство и пред съда от страна на Уникат - 2005 ЕООД не са представени доказателства за изпълнението на всички формални условия за признаване на правото на данъчен кредит. Затова освен пресъздаването на констативната част от решение 952/23.06.2021 г. на ДД ОДОП София, в случая съдът е следвало да разграничи основанията за извършените корекции с РА. Притежанието на данъчен документ фактура е едно от основните изисквания, което несъмнено не е изпълнено по отношение декларираните от дружеството-жалбоподател сделки с Екоенерджи-Самоков ЕООД, Ей Ти Ей Глобал ЕООД, Матеко ЕООД, Дилас 1 ЕООД, Гипсотрон ЕООД, Санта Лучия 2014 ЕООД, Бор-Лес ЕООД и Нанси Ди ЕООД. За разлика от тях, при сделките с Боби 2018 ЕООД, Ивса ЕООД, Адакаунтс Европа ЕООД, Румистрой РАР ЕООД, ДС Констракшън ЕООД, Валида-Дари ЕООД, Инес Травел ЕООД и Велтур ЕООД между страните по делото не съществува спор за формалното спазване на законовите изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Направеното разграничение е в съответствие както с разпоредбите на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., така и с тълкувателната практика на СЕС. Съгласно т.т. 24, 30 и 40 от решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от същото решение, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (така и т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet). Да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчно задължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, както и със съдебната практика. Следователно, противно на твърденията на запитващата юрисдикция, не може да се изисква от данъчно задълженото лице във всички случаи да докаже когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен че този доставчик има качеството на данъчно задължено лице, за да може да упражни това право (т. 40). От фактическа страна за декларираните доставки от Боби 2018 ЕООД, Ивса ЕООД, Адакаунтс Европа ЕООД, Румистрой РАР ЕООД, ДС Констракшън ЕООД, Валида-Дари ЕООД, Инес Травел ЕООД и Велтур ЕООД по делото са изяснени както формалните (с изключение на фактура 10...323/20.06.2017 г., ДК: 1 630 лв. и 10...324/22.06.2017 г., ДК: 1 663,33 лв., които не са деклариарни от Ивса ЕООД), така и материалните предпоставки. Жалбоподателят е осчетоводил надлежно стопанските операции и извършените разплащания в брой по фактурите. Налице са и последващи облагаеми доставки към клиенти на Уникат - 2005 ЕООД, чиито предмет и дейности съвпадат с тези по процесните договори и приемо-предавателни протоколи. Последното се потвърждава и от приетото заключение на ССЕ по въпроси 4, 5 и 6. Неправилно съдът е счел, че липсата на назначени работници по трудови правоотношения от доставчиците и оспорването на автентичността на посочените документи от процесуалния представител на ответника (граждански договори, приемо-предавателни протоколи и договори), обосновават категорично основанията за отказ на данъчното предимство. Страни по тях са търговци по смисъла на чл. 1 ТЗ, което ги дефинира като търговски и обуславя приложимостта на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която сочи, че действията, извършени от лице без представителна власт от името на търговец, се считат за потвърдени, ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването. Поради това е без значение за дължимата преценка кое лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не се е противопоставил. Представени са и нотариално заверени декларации от управителите на Боби 2018 ЕООД, Адакаунтс Европа ЕООД, ДС Констракшън ЕООД, Инес Травел ЕООД и Велтур ЕООД, които потвърждават изпълнението на доставките. Същите водят до противоположни изводи и не са обсъдени в мотивите на съдебното решение. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, изводът е за настъпило прехвърляне на правото на собственост и извършване на услугите в момента на приемането и предаването им. Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е производство, доставка и монтаж на конструкции (портали, огради, стълби и парапети) като негови основни клиенти са Уолтопия ООД, Бараж Констръкшън ЕООД, Идеа Интернешънал ЕООД, Вилд Инвест България ЕООД, Build Invest GmbH, IA Living GmbH и др. За ревизираните периоди лицето разполага с наети стопански обекти, търговско борудване и служители за извършване на доставки с място на изпълнение в страната и чужбина към други държави-членки на ЕС (предимно Австрия и Германия). Липсата на данни за наличности на стоките при доставчика или на данни за редовността на неговата счетоводна отчетност, за наети работници и невъзможността да бъде осъществен контакт с доставчика на по-късен етап, не могат да служат като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са единствените съображения на съда и приходната администрация в случая. Според решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че данъчно задълженото лице не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО на Съвета, направено от СЕС и по съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е направено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. По отношение на липсата на подписи управителите конкретно е приложима и т. 31 от решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Без да са събрани преки доказателства в тази насока, съдът необосновано е направил обобщаващ извод за наличие на данъчна измама като не е посочил за кои от сделките и доставчиците важи това. Съдебните мотиви са противоречиви, тъй като на следващо място в заключение съдът посочва, че РА нарушава материално-правните разпоредби и целта на закона и подлежи на частична отмяна. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото писмени доказателства, следва да се тълкуват в подкрепа на крайните изводи за реалност на процесните доставки по фактурите, издадени от Боби 2018 ЕООД, Ивса ЕООД, Адакаунтс Европа ЕООД, Румистрой РАР ЕООД, ДС Констракшън ЕООД, Валида-Дари ЕООД, Инес Травел ЕООД и Велтур ЕООД. Всички доставчици са били регистрирани по ЗДДС лица и са отразили фактурите в отчетните си регистри по ЗДДС за съответните данъчни периоди. По делото липсват преки доказателства, обосноваващи твърденията на органите по приходите и първоинстанционния съд за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Както бе уточнено, обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила в останалата си част, отхвърляща като неоснователна жалбата на Уникат - 2005 ЕООД по отношение на отказа на право на данъчен кредит с РА в размер на 32 290,60 лв. за декларираните сделки с дружествата Екоенерджи-Самоков ЕООД, Ей Ти Ей Глобал ЕООД, Матеко ЕООД, Дилас 1 ЕООД, Гипсотрон ЕООД, Санта Лучия 2014 ЕООД, Бор-Лес ЕООД и Нанси Ди ЕООД. Разгледаните по-горе касационни оплаквания и аргументи не могат да бъдат отнесени към съответните доставки предвид неспазването на формалните законови изисквания. С оглед на така приетото от касационната инстанция, решение 4752/11.07.2022 г., постановено по адм. д. 9345/2021 г. по описа на Административен съд София град следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на съда. На касационния жалбоподател се дължат претендираните разноски съразмерно на уважената част от жалбата за всички съдебни инстанции, както и на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част от жалбата в размер на за двете съдебни инстанции съгласно Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. След компенсация в полза на НАП се дължат разноски в общ размер на 2 826лв., които следва да бъдат заплатени от страна на Уникат - 2005 ЕООД. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ вр. чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,