Решение № 6361 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2392/2017 г.

Решение № 6361 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2392/2017 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Семита билд" ЕООД срещу решение № 6712 от 02.11.2016 г., постановено по адм. дело № 3954/2016 г. по описа на Административен съд - С.- град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221714000657-091-001/25.11.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - С., потвърден в оспорената част с Решение № 423/15.03.2016 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че РА е нищожен. Счита, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест, не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесната фактура. Във връзка с допълнително начисления ДДС касаторът поддържа, че съдът неправилно презюмира датата на данъчното събитие, след като са налице достатъчно данни кога е осъществено прехвърлянето на собствеността. Счита, че решението е постановено в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз. Моли решението и РА да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. Не е спорно, че "Семита билд" ЕООД е подизпълнител по изграждането на обект "А. М. А1 - О. - К. А., участък Лот 2", съгласно договор от 01.10.2013 г., сключен с "ПСТ Холдинг" АД и анекси към него. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките от "Флора 92" ЕООД по фактура № 1/01.02.2014 г., с ДДС 28727, 86 лв с предмет на доставката 920 броя широколистни 7-9-годишни фиданки, 8 730 броя пикирани 3-годишни храсти, 100 000 броя непикирани 1-2-годишни храсти и 433 броя широколистни 10-12-годишни фиданки, във връзка с договор от 08.11.2013 г. и възложената работа на обекта - автомагистрала. Плащането е извършено по банков път. Договорните отношения между страните изискват доставчика да произведе и достави посадъчен материал, съгласно приложение № 1, както и да засади и полива доставения посадъчен материал, съгласно приложение № 2. Представен е протокол № 1 от 31.01.2014 г. за доставка на посадъчен материал, подписан от страните по договора. За да отхвърли жалбата в тази част, административният съд е приел, че от представените доказателства не се доказва реалност на спорните доставки. В подкрепа на този извод съдът е изтъкнал, че органите по приходите не са успели да открият счетоводството на доставчика и да извършат съпоставка между представените незаверени копия и оригиналите на документите; че доставчикът не разполага с персонал за извършване на доставките, че свидетелските показания съдържат вътрешни противоречия и такива с останалия доказателствен материал, че доставчикът не е представил доказателства за производство или закупуване на посадъчен материал и за съхранение, товарене, разтоварване и транспорт на такъв материал; че липсват данни за счетоводно отразяване на стоката, а през м. 01.2014 г., когато се твърди, че са оформени протоколите за доставка дружеството е подало нулева декларация по ЗДДС. Съдът е отчел, че приложеният протокол № 1 за доставка на посадъчен материал няма дата и не е ясно кога е съставен. По тези съображения е отхвърлил жалбата на ревизираното лице. Другият основен спорен въпрос касае начисления на ревизираното лице ДДС на основание чл. 86 във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС в размер на 8849308,42 лв. за периода 01.07. - 31.07.2015 г., върху данъчна основа, равна на 4246542,12 лв., представляваща стойността на разликата между приетата /сертифицирана/ и фактурирана асфалтова смес за основен пласт тип А0 в размер на 90 351,96т., умножена по договорената цена от 47 лв. за тон, съгласно договор от 01.06.2014 г. с "ПСТ Холдинг" ЕАД, за която разлика не са били издадени фактури. Съгласно анекс от 01.06.2014 г. "ПСТ Холдинг" ЕАД в качеството на купувач възлага на "С. Б." ЕООД да произвежда в асфалтова база и да доставя на купувача по писмени заявки различни типове асфалтобетонови смеси общо на стойност 32 626 795,00 лв. Установено е при ревизията, че произведената и нефактурирана продукция се отчита синтетично и аналитично по кредита на сметка 303 "Готова продукция" срещу дебитиране на сметка 611 "Разходи за основна дейност". За асфалтови смеси на стойност 3 063 566,89 лв. са издадени фактури през м. 05, м. 06. и м. 07.2014 г. Към 31.07.2014 г. произведената и изписана готова продукция е общо 240 258,36 тона, на стойност 9 753 199,74 лв. Установено е, че към 31.07.2014 г. количеството на произведените асфалтови смеси от "Семита билд" ЕООД по експедиционни бележки е по-голяма от фактурираното количество. Разликата е отчетена и посочена в таблица за месеците март, април, май, юни и юли, като е прието и не се спори, че асфалтът е произвеждан и влаган своевременно. Количеството по експедиционни бележки е по-голямо със 175 066,5 т. От таблиците в РД е видно, че може да бъде отчетено както фактурираното количество, така и произведеното и реално вложено количество асфалт за всеки от данъчните периоди от месец март до месец юли 2014 г. При ревизията е възложена, на основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК експертиза за количествената оценка на вложените количества асфалтови смеси в обект Автомагистрала "М. А 1", участък Лот 2, от която е установено, че на обекта е изпълнено количество в размер на 150 000, т. асфалтова смес за основен пласт А0 за периода от 30.04.2014 г. до 06.07.2014 г., съгласно сертификат № 16 и фактура № 21/22.08.2014 г. При извършена съпоставка между произведения асфалт по видове с фактурирания от ревизираното лице на "ПСТ Холдинг" ЕАД и изпълненото количество по договор с АПИ за периода 01.03.2014 г. - 31.07.2014г, . експертизата е установила разлика от 90 351,96т. между приетото със сертификат № 16 количество от 150 000 тона асфалтова смес за основен пласт тип А0 и фактурираното количество - 59 648,04, т. С РД и РА е прието, че към 06.07.2014 г. не е фактурирано именно това количество 90 351,96т. асфалтова смес, като стойността е определена от вещото лице на база договорената между страните цена от 47 лв. на тон. Общата стойност на вложеният на обекта, но нефактуриран асфалт е изчислена на 4 246 542,12 лв. - ползвана за данъчна основа при начисляването на 20% ДДС, възлизащ на 849 308,42 лв. Начисляването е направено за м. 07.2014 г., тъй като за изчисляване на разликата са ползвани отчетените протоколи за изпълнени проектантски и СМР етапи към 31.07.2014 г. - Сертификат № 16 е издаден на 06.07.2014 г. В хода на съдебното производство е прието заключението на съдебно - техническа експертиза, според което максимално допустимият период от момента на производството на асфалтовите смеси до момента на полагането им на трасето, в който период се запазва годността на материала за употреба е 60 минути. Съдът е счел, че е било обективно невъзможно за органите по приходите да определят конкретно нефактурираното количество асфалтова смес за основен пласт Ао за конкретния месец, през който точно това количество е било доставено и вложено. Поради това съдът е приел, че данъчното събитие за цялото нефактурирано количество е възникнало в м. 07.2015 г., към който момент е издаден Сертификат № 16 на 06.07.2014 г. от АПИ за приети за изпълнени количества, с който е удостоверено полагането на асфалт за основен пласт тип Ао от 150 000т. Решението е неправилно. Касационната инстанция не споделя изводите на АССГ за липса на реалност на доставките по процесната фактура. Решението в тази част е необосновано и постановени при неправилно прилагане на материалния закон, в който смисъл са и инвокираните касационни основания. Касационният довод за нищожност на РА, като издаден от длъжностно лице извън кръга на тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, е неоснователен, предвид Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС - Общо събрание на I и II колегия по т. д. № 10 по описа за 2016 г. Въпросът, с който е инициирано образуване на соченото тълкувателно дело е бил: "Нищожен ли е ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК". Общото събрание на колегиите на ВАС приема, че не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в предходната си редакция (в сила до 01.01.2013 г.) не сочи изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които са компетентни да издадат ревизионни актове. Нормата визира единствено условие органът да бъде посочен от този, чиято е компетентността за възлагане на ревизия, по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. В новата редакция на разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК (действаща и към настоящия момент) императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Ето защо не е необходима конкретизация на длъжностното качество на органите, каквато се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. В случай, че е налице конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите, съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП. В този смисъл е Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС - ОСС от I и II колегия по т. д. № 10 по описа за 2016 г. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В случая освен издадената фактура са представени и доказателства за реалното доставяне на посадъчен материал. Неправилно съдът приема, че липсва датата на приемо-предавателния протокол; напротив, такава дата е посочена във всички представени по делото копия на документа, включително в административната преписка, където копието е трудно четливо. Неправилни са и съображенията на първоинстанционния съд относно показанията на свидетелката. Същите са ясни и кореспондират с останалия доказателствен материал, като потвърждават реалното предаване на стоката, включително нейното съхранение до засаждането на посадъчния материал. Съображенията във връзка с невъзможността за проверка на счетоводството на доставчика, за това, че той не е разполагал с персонал и че не е разполагал със стоката не могат да бъдат основание за отказ за право на данъчен кредит, при представените по делото писмени и гласни доказателства за реално предаване. Съдът на Европейския съюз неколкократно е сочил в решенията си, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата "Mahageben еt David", "ЛВК-56", "Евита-К" и др. /. Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56", "Евита-К" и цитираната в тях практика и др./, че режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В решението по делото "М. П." Съдът на ЕС тълкува Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност в смисъл, че тя не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В конкретния случай липсват доводи и доказателства за наличие на данъчна измама, поради което неизрядността на доставчика не може да е самостоятелно основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице. По тези съображения касационната жалба в тази част е основателна. Решението и РА следва да бъдат съответно отменени. Касационната жалба е частично основателна и относно начисления на ревизираното лице ДДС на основание чл. 86 във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС в размер на 849308,42 лв. за периода 01.07. - 31.07.2015 г. Спорът по делото е възникнало ли е задължение по чл. 86, ал. 2 ЗДДС за внасяне на данъка от страна на ревизираното лице, като доставчик на асфалт и в тази връзка, възникнало ли е и кога данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Когато с ревизионния акт се начислява ДДС, в тежест на органите по приходите и ответника в съдебното производство е да установят, чрез допустимите процесуални средства, осъществяването на облагаеми доставки и възникването на задължение за ревизираното лице да начисли ДДС в точно определен данъчен период. Безспорно е и установените по делото факти сочат, че доставката на асфалт е извършвана от ревизираното лице на етапи в периода месец март - месец юли 2014 г., като в РД е изрично посочено във всеки отделен месец какво количество асфалт е доставено и вложено на място и какво количество е доставено над фактурираното. При това положение преценката на органите по приходите и на съда относно момента на настъпване на данъчното събитие, а именно през данъчен период месец юли 2014 г. е неправилна. Необоснован е изводът, че е било невъзможно за органите по приходите да определят конкретно нефактурираното количество асфалт за всеки месец. Отнасянето на данъчното събитие към м. юли 2014 г. във връзка с издаването на сертификата за приемане на изпълнени количества води до нарушение на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Възникването на задължение за начисляване на ДДС се определя от осъществяването на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие. При доставки на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие настъпва на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС при настъпване на данъчно събитие данъкът става изискуем и за данъчно задълженото лице възниква задължение да го начисли, като издаден данъчен документ. Ако такъв документ не е издаден, както е в случая, ревизираното лице дължи ДДС за данъчния период, в който данъкът е станал изискуем - чл. 86, ал. 2 ЗДДС. Неправилно съдът и органите по приходите приемат, че собствеността върху целия асфалт е прехвърлена едва с издаване на сертификата за приемане на изпълнени количества, издаден от АПИ, при положение, че безспорно по-голямата част от асфалта е положен на конкретния обект в по-ранен етап и е установено в кой месец е станало това. В чл. 10 на договора от 01.06.2014 г., за който не се спори, че е приложим и за доставените преди това асфалтови смеси, е посочено, че приемането на доставените количества смеси се извършва на база експедиционна бележка и се удостоверява с ежедневно попълване на асфалтов дневник. От представените описи е видно издаването на експедиционни бележки на конкретни дати в периода март - юли 2014, като за този период са представени и протоколи за изпитване на асфалтови смеси Ао от асфалтова лаборатория. Представена е и справка за производството на асфалт по дати. Освен това, асфалтът е родово определена вещ, а прехвърлянето на собствеността върху него се извършва с индивидуализирането му. Това индивидуализиране става в момента на реалното предаване, а предаден е именно този асфалт, който е реално положен на място, като не е спорно, че полагането е ставало непосредствено след производството. При липса на изрична клауза в договора в друг смисъл, отчитането на количеството положен асфалт в момент, по-късен от полагането му на място, и то със сертификати, издадени не между страните по процесната доставка, а между главния възложител АПИ и изпълнителя на обществената поръчка "С. М. Х." ДЗЗДС не е обстоятелство, което може да промени датата на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Впрочем, въпросният сертификат 16 не е представен по делото, налични са само сертификати с № № 1-14, от които е видно, че в периода до м. 07.2014 г. са приети надлези, върху които очевидно също е бил положен асфалт. Безспорно касаторът е извършвал доставки на асфалт в периода март-юли 2014 г., за което не е начислявал ДДС. Т. начисляване обаче е следвало да се извърши за съответните относими данъчни периоди по ЗДДС, което органите по приходите не са направили в хода на ревизията. Неправилно съдът приема, че не е било възможно установяването на какво количество асфалт Ао е произведен и доставен на фона на общото количество асфалтови смеси, тъй като това е видно от представените при ревизията мемориални ордери, чието съдържание е идентично с това по представените справки и в които е посочено точното количество произведен асфалт по видове и месеци. Този въпрос не е бил и спорен в хода на ревизията, като изчисленията на органите по приходите са направени именно въз основа на количество асфалт Ао, като няма спор нито относно общото количество асфалт, нито относно неговата цена. Друг е въпросът, че използването на отчетните сертификати, издавани от АПИ не позволява определянето на отделните количества асфалт по видове, което е още един аргумент защо тези сертификати не могат да имат отношение към датата на настъпване на данъчното събитие и определянето на данъка. При тази фактическа и правна обстановка, основателни са доводите на касатора, че АССГ неправилно е презюмирал датата на данъчното събитие и в този смисъл е допуснал нарушение на закона. Впрочем относно тази част на касационната жалба ответникът не е ангажирал никакви доводи. Това обуславя отмяна на решението и в посочената част. Доколкото обаче е безспорно, че през месец юли 2014 г. все пак е настъпило данъчно събитие, но само във връзка с произведеното и доставено количество асфалт през този период, следва да бъде определен размерът на данъка във връзка с доставката на стока, за която категорично е установено, че е извършена само през този период, а именно разликата между произведеното количество от 62811,5 тона и фактурираното количество от 48564, 88 тона за месец юли 2014 г. Предвид изложеното обжалваното решение следва да бъде изцяло отменено. Съответно следва да бъде отменен РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактура № 1/01.02.2014 г. в размер на 28727, 86 лв и относно начисления на ревизираното лице ДДС на основание чл. 86 във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за периода 01.07. - 31.07.2014 г., с изключение на дължимия ДДС за доставката на разликата между произведеното количество от 62811,5 тона и фактурираното количество от 48564, 88 тона за периода месец юли 2014 г. Така полученото количество от 14246, 62 тона /колкото е посочено и в касационната жалба/, умножено по определената в ревизията цена от 47 лв /тон дава сумата от 669591,14 лв, следователно размерът на дължимия данък за процесния период е 133918, 23 лв, до който размер решението и съответно РА следва да бъдат потвърдени. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 9585 лв, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1725 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение