Решение № 13381 от 10.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 173/2014 г.

Решение № 13381 от 10.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 173/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационни жалби, подадени от зам. директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от ЕТ "Василка Кацарова 72", чрез процесуалния представител адв. Христо Мандалчев срещу Решение № 1763 от 02.08.2013 г. по адм. дело № 1462/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, XVIIIсъстав.

Касаторът - зам. директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е прогласена нищожността на Решение № 279 от 21.03.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, постановена във връзка с обжалването на РА № 131204513 от 08.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, на Василка Антонова Кацарова с ЕТ "Василка Кацарова 72", с който на търговеца са определени задължения в размер на 1922,43 лева, представляващи разлика между задълженията в размер на 184 749,76 лева, посочени в решението на зам. Директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и задълженията в размер на 182 827,33 лева, определени с РА, ведно със съответните лихви. Поддържа, че съдът е излязъл извън рамките на предмета на спора, като в РД и в РА са установени задължения в размер на 182 827,33 лева и с решението на решаващия орган така установените задължения не са завишени. Посочената сума от 184 749,76 лева представлява размера на отказания данъчен кредит по всички фактури, описани в РД и в РА. Иска се отмяната на решението в посочената му част и се претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът - ЕТ "Василка Кацарова 72", чрез процесуалния представител адв. Мандалчев обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 131204513 от 08.01.2013 г., потвърден с Решение № 179 от 21.03.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, както и в частта, в която е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 4659 лева. Изразява доводи за неправилност на решението в така обжалваната част, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон. Поддържа, че от доказателствата по делото се установява изправното му поведение като получател по процесните доставки и следва да му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит. Позовава се на практиката на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С - 142/11. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество касационната жалба на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е основателна, а касационната жалба на ЕТ "Василка Кацарова 72" е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт /РА/ № 131204513 от 08.01.2013 г., издаден от Светла Василиева Пейчева на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 279 от 21.03.2013 г. на заместник - директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С процесния РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 184 749,76 лева на ЕТ "Василка Кацарова 72" по следните фактури:

1. По 22 бр. фактури, подробно посочени в РД, издадени от ЕТ "Катя Апостолова", гр. Пещера с предмет на доставките - 2 712 тона цимент и товарен автомобил;

2. По фактура № 0000000620 от 30.11.2010 г., издадена от "Търговска база 7" ЕООД, гр. Пазарджик с предмет - ЕТ "Василка Кацарова" /аванс по договор;

3. По фактура № 0000000792 от 11.11.2010 г., издадена от "Прима 1" ЕООД с предмет - един чифт обувки и един чифт дамски ботуши.

По отношение на доставките с предмет - цимент, ревизиращите са обосновали извода за липса на доказателства за реалното осъществяване на доставките. Представянето само на фактурите заедно с приемо-предавателни протоколи, подписани от страните по сделките не означава, че е извършено предаването на съответното количество родово определени стоки. В хода на ревизията не са ангажирани доказателства за наличието на количеството цимент у доставчика към датата на издаване на процесните фактури, за съхранението и транспортирането му.

Относно доставката на товарен автомобил, органите по приходите са установили по несъмнен начин, че както доставчикът, така и ревизираното лице не представят доказателства, че процесният МПС е бил собственост / заведен като актив/ на двамата търговци.

Относно доставката по фактура № 0000000620 от 30.11.2010 г., издадена от "Търговска база 7" ЕООД, ревизиращите органи са приели липсата на настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС или по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС - няма извършено плащане по фактурата / с предмет - аванс по договор/. Освен това представен е договор от 30.11.2010 г., с който доставчикът приема да достави на едноличния търговец нови строителни машини на стойност 820 000 лева без ДДС. От извършената насрещна проверка на доставчика е констатирано, че процесната сделка не се е осъществила и няма последваща доставка на строителни машини.

Относно доставката по фактура № 0000000792 от 11.11.2010 г., издадена от "Прима 1" ЕООД, органите по приходите приемат, че е налице материалноправно основание за отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като няма ангажирани доказателства предметът на доставката да е свързан със стопанската дейност, осъществявана от търговеца.

Първоинстанционният съд е достигнал до извода за законосъобразност на процесния РА, като издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

Едновременно с това съдът е приел, че с решението на решаващия орган РА е бил изменен във вреда на ревизираното лице, доколкото са били увеличени задълженията на едноличния търговец. С РА са установени задължения в размер на 182 827,33 лева заедно със съответните лихви за забава, а с решението на зам. Директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив са определени задължения в размер на 184 749, 76 лева, което е недопустимо според първоинстанционния съд. С оглед на тази констатация АС Пловдив е прогласил за нищожно Решение № 279 от 21.03.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, постановена във връзка с обжалването на РА № 131204513 от 08.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, на Василка Антонова Кацарова с ЕТ "Василка Кацарова 72", с който на търговеца са определени задължения в размер на 1922,43 лева, представляващи разлика между задълженията в размер на 184 749,76 лева, посочени в решението на зам. Директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и задълженията в размер на 182 827,33 лева, определени с РА, ведно със съответните лихви.

1. По касационната жалба на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП

Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че решението на АС Пловдив в частта, срещу която е подадена касационна жалба на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, се явява недопустимо и следва да бъде обезсилено.

Предмет на оспорване пред съответния административен съд по реда на глава 19 от ДОПК е ревизионният акт в частта, в която не е отменена от решаващия орган с решението по чл. 155 от ДОПК. Съгласно чл. 156, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред, респ. когато жалбата е изцяло уважена с решението / на решаващия орган/. От друга страна, в чл. 160, ал. 1 от ДОПК са посочени правомощията на съда при обжалване на ревизионен акт - може да го отмени изцяло или частично, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата.

Следователно, предмет на контрол законосъобразност по реда на глава 19 от ДОПК е съответният ревизионен акт, а не и решението на решаващия орган. Отделно от това, в процесния случай първоинстанционният съд неправилно е приел, че с решението на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив обжалваният от ЕТ "Василка Кацарова 72" ревизионен акт се изменя във вреда на ревизираното лице, като се увеличават установените задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди със сумата от 1922, 43 лева. Видно от РД и от РА размерът на установените задължения за едноличния търговец е за сумата от 182 827,33 лева и лихви в размер на 27 619,49 лева. Размерът на отказания данъчен кредит по всички гореописани фактури е за сумата от 184 749,76 лева, като тази сума не представлява размерът на установените с РА задължения. За да установят задължение по ЗДДС за всеки отделен данъчен период, ревизиращите органи са отчели както декларираното от ревизираното лице, така и установеното в рамките на ревизионното производство. Съобразно това задълженията за довнасяне по ЗДДС в общ размер на 182 827,33 лева са в резултат на отказания данъчен кредит / в общ размер на 184 749,76 лева/, както правилно е посочено в решението на решаващия орган. Това не означава, че с решението на решаващия орган е налице изменение на РА във вреда на ревизирания субект по смисъла на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, както неправилно е приел първоинстанционният съд. В решението на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив само е посочен размерът на отказания данъчен кредит, а не е извършено увеличение на установените с РА задължения за довнасяне по ЗДДС за конкретните данъчни периоди.

Съобразно гореизложеното, решението на АС Пловдив в частта, в която е прогласена нищожността на Решение № 279 от 21.03.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, постановена във връзка с обжалването на РА № 131204513 от 08.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково, на Василка Антонова Кацарова с ЕТ "Василка Кацарова 72", с който на търговеца са определени задължения в размер на 1922,43 лева, представляващи разлика между задълженията в размер на 184 749,76 лева, посочени в решението на зам. Директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и задълженията в размер на 182 827,33 лева, определени с РА, ведно със съответните лихви, следва да бъде обезсилено като недопустимо.

2. По касационната жалба на ЕТ "Василка Кацарова 72"

Решението в частта, в която е отхвърлена жалба на ЕТ "Василка Кацарова 72" срещу РА № 131204513 от 08.01.2013 г., издаден от Светла Василиева Пейчева на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 279 от 21.03.2013 г. на заместник-директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се явява правилно постановено. Не са налице твърдяните в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техният предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до процесната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право.

Съобразявайки горецитираните разпоредби и разпределяйки доказателствената тежест в процеса, АС Пловдив е достигнал до кореспондиращия със събраните доказателства извод за законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Катя Апостолова", "Търговска база 7" ЕООД и "Прима 1" ЕООД. В решението в обжалваната му част са подробно описани констатациите на ревизиращите органи, приетите за установени факти и обстоятелства, разгледани са по отделно доставките по процесните фактури и конкретното материалноправно основание за отказ на правото на данъчен кредит, посочено в РА.

По отношение на доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Катя Апостолова" с предмет - цимент, е констатирано наличието на издадени фактури, осчетоводяване на фактурите от страна на получателя по доставките, липсата на извършено плащане по нито една от фактурите. Представени са приемо-предавателни протоколи, подписани от страните и приобщени като доказателства по делото, които съвпадат с количеството стоки и дата на издаване на всяка една от фактурите. От страна на ревизираното лице са ангажирани и доказателства за последваща реализация на стоките / цимент/ към негов клиент "Сънхаус" ЕООД. Във връзка с посочените в приемо-предавателните протоколи транспортни средства, които според касатора са извършили превоза на стоките, органите по приходите са установили, че няма данни такива МПС да са преминавали български гранични пунктове за периода от 01.01 - 31.12.2011 г. / доколкото се е твърдяло от ревизираното лице, че количествата цимент са натоварени в Македония и са превозвани оттам в България/. От друга страна, нито в хода на ревизията, нито по време на съдебното производство от страна на доставчика или на ревизирания субект са ангажирани доказателства за наличие на определена търговска кореспонденция между страните за заявка на цимент, няма представени договори за доставка на цимент, не е доказано къде е бил съхраняван и как е извършен транспорта на цимента. Правилно съдът е приел РА за законосъобразен в тази му част с оглед недоказване по категоричен начин на основната предпоставка за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури - наличието на реално осъществена доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. След като не е доказано по категоричен начин извършването на процесните доставки, без значение са фактурите и приемо-предавателните протоколи за последващи доставки от ревизираното лице към негов клиент.

По отношение на доставката по фактура № 0000000007 от 21.07.2011 г. с ДО 12 500 лева и ДДС 2 450,0 лева, издадена от ЕТ "Катя Апостолова" с предмет - продажба на товарен автомобил с шаси № XLRTE47XSOE700824, в хода на ревизията нито от страна на доставчика, нито от страна на ревизираното лице са представени доказателства за собственост на процесното МПС от ЕТ "Катя Апостолова", от физическото лице Екатерина Апостолова и от Василка Кацарова. От получен отговор от МВР, сектор "Пътна полиция" е видно, че няма данни за регистрирано МПС нито на името на Екатерина Атанасова Апостолова, нито на ЕТ "Катя Апостолова", както и на името на Василка Антонова Кацарова или на ЕТ "Василка Кацарова 72". Установено е, че първоначалната регистрация на посочения товарен автомобил е на "Пролийз България" ЕАД, клон Варна с дата 23.07.2012 г. Съобразно тези доказателства и липсата на други, ангажирани в рамките на съдебното производство, правилно АС Пловдив е приел липсата на доставка по процесната фактура. Не е доказано прехвърлянето на собствеността / предаването / върху конкретно индивидуализираната във фактурата вещ, поради което не е налице настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС и законосъобразно органите по приходите са отказали правото на данъчен кредит по процесната фактура.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 82 000 лева по фактура № 0000000620 от 30.11.2010 г., издадена от "Търговска база 7" ЕООД с предмет - аванс по договор, според съда РА е материално законосъобразен. По време на ревизията е установено по категоричен начин, че към 30.11.2010 г. ревизираното лице не е разполагало със сумата в размер на 492 000 лева, посочена в процесната фактура и не е извършило плащане по нея. Освен това няма налични писмени данни за реално предаване на продадената вещ - строителна техника от продавача на купувача / съгласно договор от 30.11.2010 г./, с изпълнението на който договор е обвързана процесната фактура. Тези констатации се основават на проверка в първичните и вторични счетоводни документи на самото ревизирано лице, като в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства за установяване факта на извършването на процесната доставка. Това означава, че фактурата не отразява действително настъпило данъчно събитие и на получателя не следва да се признава правото на данъчен кредит, както правилно е приел АС Пловдив.

По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 10 лева по фактура № 0000000792 от 11.11.2010 г., издадена от "Прима 1" ЕООД с предмет - един чифт обувки и един чифт дамски ботуши, правилно АС Пловдив е приел РА за материално законосъобразен. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура е на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като лицето не представя доказателства, че придобитите стоки са свързани с изпълнението на последващи облагаеми доставки или с неговата стопанска дейност. Няма ангажирани доказателства за оборване на тази констатация в РА, поради което изводът на съда за неоснователност на жалбата на ЕТ "Василка Кацарова 72" и в тази й част е правилен и обоснован.

Въз основа на гореизложените съображения, настоящата касационна инстанция намира, че решението, с което процесният РА е приет за законосъобразен, е постановено при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не се е съобразил с практиката на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, доколкото и в това решение СЕС изрично потвърждава, че правото на данъчен кредит е обвързано от доказването на положителния факт - наличието на реално осъществена облагаема доставка на стоки/ услуги. В процесния случай това изискване не е спазено.

Следователно, касационната жалба на ЕТ "Василка Кацарова 72" се явява неоснователна и решението в така обжалваната му част като правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и ал. 3 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение