Решение № 1889 от 11.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11310/2008 г.

Решение № 1889 от 11.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11310/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1173 от 5.08.2008 г., постановено по адм. д. № 943/2008 г. Варненският административен съд, първо отд., втори състав, е отхвърлил жалбата на "Еклипс" - ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Румен Кирилов Киров, против Акт за прихващане или възстановяване № 800851/4.02.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 126/10.04.2008 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Варна и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОУИ"-Варна сумата 160, 74 лв. разноски по делото. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Еклипс" - ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Румен Кирилов Киров. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалбата, като отмени обжалвания АПВ. Претендира се заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустими. Разгледана по същество е основателна. С решението си Варненският административен съд е отхвърлил жалбата на "Еклипс" - ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Румен Кирилов Киров, против Акт за прихващане или възстановяване № 800851/4.02.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 126/10.04.2008 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Варна. Съдът е посочил, че по-начало между страните няма спор от фактическа страна, а спорът се свежда единствено до това дължи ли се лихва за забава върху невъзстановен в срок данък върху добавената стойност, деклариран със СД по ЗДДС № 0300-0935443/4.06.2007 г. В тази насока са изложени мотиви, че подлежащият за възстановяване данък е определен с РА № 03003011 от 18.12.2007 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. Варна, който като необжалван е влязъл в законна сила. Посочено е още, че данъкът е възстановен на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и в претендирания от лицето размер и хипотезата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС не намира приложение. Съдът е дал тълкуване, че последната хипотеза е приложима в случаите, когато данъкът не е възстановен без основание или поради отпаднало основание, в това число и при отмяна на акт, в който смисъл логично е прието от законодателя, че данъкът се възстановява със законната лихва за забава, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Административният съд е посочил, че съгласно чл. 93, ал. 1, т. 5 от ЗДДС сроковете за възстановяване по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС спират при започнала ревизия на лицето до приключването й в срока по чл. 114 от ДОПК, а от приложената административна преписка е видно, че процесната ревизия е започнала със Заповед за възлагане на ревизия № 2162/26.06.2007 г. и е приключила с издаването на РА на 18.12.2007 г., като с приключването е отпаднало основанието за спиране и срокът по чл. 92, ал. 1, т. 4 е продължил да тече. На база на анализ на доказателствата по преписката съдът е направил извод, че от подаването на СД по ЗДДС до започването на ревизията са изминали 22 дни, а от датата на издаване на РА до възстановяване на данъка ефективно на 28.12.2007 г. са изтекли 10 дни, от което следва, че 45-дневният срок за възстановяване не е просрочен и не е налице забава поради невъзстановен в срок данък. Съдът е посочил и това, че предвид правомощията си като инстанция по същество може да потвърди акта на друго фактическо или правно основание и по този начин не се влошава положение на жалбоподателя. Предвид на изложеното е направен краен извод, че издаденият акт за прихващане или възстановяване е законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден, а жалбата като неоснователна отхвърлена. Основното оплакване, което се поддържа в касационната жалба, е за неправилно приложение на материалния закон. В тази насока се развиват аргументи, че съдът е приложил неправилно закона, като не е съобразил действащата към процесния период разпоредба на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, а се е позовал на последваща редакция на същата норма, която няма обратно действие. Направеното оплакване е основателно. Както правилно е посочил и първоинстанционния съд, по делото няма спор от фактическа страна. Доколкото същата е свързана със спорния въпрос за правилното приложение на материалния закон, същата ще бъде изложена накратко. От страна на "Еклипс" - ЕООД е подадена справка-декларация по ДДС № 0300-0935443/4.06.2008 г. с деклариран ДДС за възстановяване в размер на 31 993, 37 лв. Във връзка с възстановяване на данъка на дружеството е извършена ревизия по ЗДДС за данъчен период м. 02 - м. 06 на 2007 г., приключила с издаването на РА № 030003011/18.12.2007 г. Същият е приложен като доказателство по делото и е от него е видно, че на дружеството е признато ДДС за възстановяване по тримесечната процедура в размер на 31 763, 97 лв. Извършено е прихващане с дължими от дружеството задължения по други ревизионни актове и е установена дължима за възстановяване сума от 23 360, 90 лв., която е преведена по банковата сметка на дружеството на 28.12.2007 г. На 7.01.2008 г. дружеството е подало до ТД на НАП - гр. Варна искане за прихващане или възстановяване вх. № 765, което е поискало възстановяване на сумата 2 012, 48 лв., представляваща лихва за забава върху дължимия за възстановяване данък добавена стойност по СД по ЗДДС № 0300-0935443/4.06.2008 г. за времето от което е следвало да бъде възстановен до реалното му възстановяване. След извършена проверка по искането е издаден процесният акт за прихващане или възстановяване № 800851/4.02.2008 г., в който след посочване на фактическата обстановка е посочено, че се налице обстоятелства по чл. 92, ал. 8 от ЗДДС и сумата не подлежи на възстановяване по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК. В решението по административното обжалване на акта директорът на Д"ОУИ" - гр. Варна е посочено, че претенцията на жалбоподателя за заплащане на лихва върху подлежащия на възстановяване ДДС на основание чл. 92, ал. 8 от ЗДДС е неоснователна, тъй като данъкът е възстановен въз основа на влязъл в сила ревизионен акт и ако жалбоподателят е претендирал лихви, то той е следвало да обжалва ревизионния акт, а не да претендира сумата в отделно производство по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че издаденият АПВ е правилен като краен резултат, като е изложил друго правно основание за издаването му. Настоящата инстанция намира този негов извод за неправилен като постановен в нарушение на материалния закон. Административният съд е приел, че разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС не намира приложение в случая. Съдът не е конкретизирал коя точно разпоредба на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС не намира приложение - тази, която е била в сила към процесния период, или разпоредбата на чл. 92, ал. 10, каквато е последваща номерация на алинеята след измененията в закона, извършени с ДВ бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г. В сегашната редакция на закона нормата на чл. 92, ал. 10 има редакция според която данък подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове, се възстановява заедно със законната лихва за забава, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възстановяването на сроковете по данъчното производство. Към датата на издаване на процесния РА обаче тази разпоредба е имала друга редакция и е номерирана като алинея осма. В нея е съществувало и изречение второ, понастоящем отпаднало, според което данък, невъзстановен поради отпаднало основание, е налице и когато след извършване на ревизия установеният данък за възстановяване съвпада с декларирания или е в по-малък размер - за частта, която подлежи на възстановяване. При тази редакция на разпоредбата следва да бъде направен изводът, че се дължи лихва за забава и в случаите, когато данъкът е възстановен след ревизия, което е логически издържано и съответства на общия принцип в правото за заплащане на обезщетение в размер на съответната лихва при забавено изпълнение на парично задължение, каквото задължение безспорно съставлява задължението за възстановяване на данък. Доколкото е неотносим към настоящия спор не следва да бъде коментиран въпросът дължи ли се лихва за забава при настоящата редакция на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС, но при действащата до 19.12.2007 г. редакция на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС следва да бъде прието, че такава се дължи. Предвид изложеното в мотивите на решението на директора на Д"ОУИ" - гр. Варна следва да бъде прието, че подобно тълкуване на закона се възприема и от приходната администрация, която е изложила друго основание за невъзстановяване на данъчния кредит. Доколко то е правилно ще бъдат изложени мотиви по-долу, но следва да бъде прието, че игнорирайки разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС (в редакцията към процесния период), която се явява специална разпоредба, административният съд е приложил неправилно материалния закон. С оглед на гореизложеното и предвид изяснената фактическа обстановка следва да бъде прието, че върху подлежащия на възстановяване ДДС по СД по ДДС се дължи лихва за забава считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен съгласно ЗДДС, до ефективното му възстановяване на 28.12.2007 г. Настоящата инстанция не споделя виждането, изложено в решението на Д"ОУИ" - гр. Варна, че въпросът за лихвите е решен с влезлият в сила РА, което е издаден във връзка с подадената справка-декларация по ДДС. В ревизионното производство по подадената декларация въпросът за лихви върху дължимия за възстановяване данък не стоял, поради което и предвид крайният резултат от ревизията, за задълженото лице не е съществувал правен интерес от неговото обжалване. Задължението за заплащане на лихва за забавено плащане на подлежащ на възстановяване данък възниква по силата на закона, поради което, макар и да е акцесорно по естеството си, то има свое самостоятелно битие и не съществува никаква пречка да бъде заявено по реда на чл. 128, ал. 1 и сл. от ДОПК, след като по този въпрос няма влязъл в сила стабилен административен акт. Да се приеме друго означава да се накърнят законоустановени права на данъчните субекти и да се толерира забавеното плащане на подлежащи на възстановяване суми, което противоречи на общия разум на закона. С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че отказвайки да заплати лихва за забава върху подлежащ на възстановяване данък, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и е издал един незаконосъобразен административен акт. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата като неоснователна, административният съд е постановен едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което Акт за прихващане или възстановяване № 800851/4.02.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 126/10.04.2008 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Варна, следва да бъде отменен и при условията на чл. 160, ал. 3 от ДОПК преписката следва да бъде върната на ТД на НАП - гр. Варна за издаването на друг АПВ при спазване на указанията по тълкуването и прилагането на закона. При този изход на процеса Д"ОУИ" - гр. Варна следва да бъде осъдена да заплати на "Еклипс" - ЕООД- Варна разноски за двете инстанции в размер на 75 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,