Решение № 4748 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13484/2020 г.

Решение № 4748 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13484/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от И. Ш. от гр. Пловдив, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1992 от 05.11.2020 г., постановено по адм. дело № 1021/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че след като съдът е счел, че следва да кредитира изцяло приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, то необосновано не е коментирал заключенията на вещото лице. Сочи, че приходните органи не са извършили анализ на произхода на средствата, формиращи задълженията по години. Твърди, че съдът неправилно е приел приложеният от органите по приходите математически модел на облагане без да се конкретизира от къде са формирани процесните суми и какъв е техният правен характер, както и дали същите не са включени в подадените от лицето ГДД. Намира, че решаващият състав безкритично е възприел изводите на данъчните органи досежно началното парично салдо към 01.01.2013 г. Заявява, че необосновано не са кредитирани писмените и гласни доказателства за върнати заеми по заемни правоотношения, получени пари по наследство и преведени суми по издадените от длъжници записи на заповед. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на оспорения съдебен акт и РА, а при условията на евентуалност - намаляване на задълженията до размерите, посочени от вещото лице, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, в проведено съдебно заседание и в представена писмена защита оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявеното касационно основание, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001619000303-091-001/23.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 117/10.03.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"– Пловдив при ЦУ на НАП, с който за И. Ш. са определени данъчни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014 г. – 10 532, 47 лева и 4 961, 16 лева лихви за забава, за 2015 г. – 21 569, 79 лева и 7 969, 86 лева лихви, за 2016 г. – 839, 80 лева и 225, 36 лева лихви, за 2017 г. – 8 285, ЗЗ лв. и 1 385, 60 лева лихви; задължения за осигурителни вноски за ДОО: за 2014 г. – 3 041, 28 лева и 1 432, 55 лева лихви, за 2015 г. – 4 270, 93 лева и 1 578, 07 лева лихви, за 2017 г. – 4 442, 64 лв. и 742, 97 лева лихви; вноски за ЗО: за 2014 г. – 1 900, 80 лева и 895, 34 лева лихви, за 2015 г. – 2 092, 80 лева и 773, 27 лева лихви, за 2017 г. – 2 054, 40 лева и 343, 57 лева лихви; вноски за ДЗПО-УПФ: за 2014 г. – 1 188 лева и 559, 59 лева лихви, за 2015 г. – 1 310, 10 лева и 484, 03 лева лихви и за 2017 г. – 1 284 лева и 214, 73 лева лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Установеността им е обоснована със съставените парични потоци за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и 2017 г., въз основа на които е установено превишение на разходваните над получените от ревизираното лице /РЛ/ доходи. Констатирано е, че ревизираният има участия в "Меритранс – 2002" ООД, , "Детелина – дрита" ЕООД, "Детелина – дрита" ЕООД – клон София, "Вселена холидей" ООД, "Детелина дрима" ЕООД и "Старс френдс" ООД. Установено е още, че по свои сметки в "ПроКредитбанк" ЕАД и в "Райфайзенбанк България" ЕАД задълженото лице е получавало суми от различни физически и юридически лица, за които не е представил изисканите документи и обяснения. През ревизираните периоди И. Ш. е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ с попълнени справки за непогасените към края на периода остатъци от получени/предоставени парични заеми за 2013 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., както и получени доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., доходи от трудови правоотношения и доходи от прехвърляне на права или имущество за 2016 г. и 2017 г. Установено е също, че е сключвал договори за заем, правил е дарения, захранвал е сметките на "Детелина – дрита" ЕООД, внасял е парични средства в касата на "Меритранс – 2002" ЕООД, направил е разходи за екскурзии в чужбина и е внасял парични средства по банковите си сметки в значителни размери. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че към 01.01.2013 г. И. Ш. е разполагал с налични парични средства в размер на 5000 лева. Въз основа на изготвените баланси за ревизираните години те са установили превишение на разходите спрямо доходите за 2014 г. в размер на 112 931, 48 лв.; за 2015 г. – 224 838, 04 лв., за 2016 г. – 8390. 80 лв. и за 2017 г. – 90 902, 89 лв. След приспадане на дължимите ЗОВ са формирани данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, въз основа на които са определени задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както и ЗОВ за 2014 г., 2015 г. и 2017 г. В хода на съдебното производство са събрани писмени доказателства за установяване на предаването и връщането на заемни средства на ревизирания. Като свидетели са разпитани П. Ф., Г. Г., Н. К., Ю. Д. и С. К.. Техните показания не са кредитирани от съда поради възможната им заинтересованост с оглед обстоятелството, че ревизираният е техен работодател и липсата на други доказателства, които да подкрепят изложено. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, която е кредитирана от съда като обективна, компетентно изготвена и кореспондираща със събраните доказателства по делото. При тази фактическа установеност съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на съществено нарушение на административнопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Обосновал е извод, че в случая безспорно се установяват обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, с оглед на което ревизията правилно е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът е анализирал приложимите разпоредби от ДОПК и използваната методика за изчисляване на съответните превишения на разходите над приходите/доходите, като е приел, че данъчните органи правилно и законосъобразно са определили данъчните основи за облагане за процесните периоди. В обобщение съдът е достигнал до извода, че оспореният РА е законосъобразен, с оглед на което жалбата срещу него следва да се отхвърли. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Независимо, че първоинстанционният съд е осъществил подробен анализ на събраните доказателства, той необосновано е приел, че в хода на административното производство не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и не е нарушен материалния закон. Този извод не е съобразен с разпоредбите на чл. 28, ал. 1, чл. 29, ал. 1 във вр. с чл. 33, чл. 113, ал. 2 и чл. 109, ал. 1 ДОПК. Решаващият състав правилно е посочил, че процесното ревизионно производство е инициирано със ЗВР № Р- 16001619000303-020-001/14.01.2019 г., но не е съобразил, че същата не е редовно връчена на ревизираното лице. В разписката за получаването й липсва подпис на нейния адресат, а съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол" заповедта е връчена на 28.01.2019 г. чрез изтеглянето й от имeйл [електронна поща]. На същата дата до разпечаталия цитираното удостоверение е изпратено писмо от имeйл [електронна поща]. с подател В. Ц., с което той е уведомил органа по приходите, че не представлява И. Ш. и моли документа да се изпрати на лицето на посочените адреси за кореспонденция. Въпреки изричното уточнение от В. Ц., ревизиращите не са предприели други действия по връчване на процесната ЗВР. Съгласно чл. 29, ал. 1 вр. с чл. 33 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ДОПК, в приложимата по време редакция, сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. Нормата на чл. 28, ал. 2 ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно на този адрес, в случай, че лицето е посочило такъв, следва да се изпрати електронното съобщение в хипотезата на чл. 29, ал. 4 ДОПК. В случая заповедта за възлагане на ревизия не е изпратена на декларирания от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Не би могло да се приеме, че при подадено от "Вариус" ЕООД заявление за ползване на електронни услуги, предоставяни от НАП с КЕП на упълномощено лице за подаване на документи и достъп до електронните услуги на НАП с посочения КЕП от името на И. Ш., вписаният в това заявление електронен адрес за кореспонденция с НАП е равнозначен на електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ДОПК на представляваното лице. В заявлението изрично е посочено, че пълният достъп дава право на лицата да подават декларации и данни от името на задълженото лице, да преглеждат всички подадени от негово име документи, да получават документи и преглеждат справки, които се отнасят до ползването на електронни услуги. Връчването на ЗВР, инициираща ревизионно производство, в никакъв случай обаче не може да се квалифицира като електронна услуга, предоставяна от НАП, нито може да се презумира, че посоченият в заявлението имейл във връзка с електронните услуги следва да се приравни на посочен от лицето електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Поради това и по аргумент от чл. 28, ал. 1 ДОПК процесната ЗВР е следвало да бъде връчена на ревизирания на неговия постоянен адрес, на който именно са връчени последващите ЗИЗВР. Тъй като това не е сторено и липсват доказателства, че задълженото лице е получило ЗВР, инициираща ревизионното производство, то следва да се приеме, че в хода на ревизионното производство е допуснат особен съществен порок, който засяга началото на ревизията. Този процесуален пропуск грубо накърнява правото на защита на ревизирания субект и осуетява възможността същото да бъде упражнено в пълен обем. Наред с това нарушава принципите на обективност и служебно начало, прогласени с чл. 3 и чл. 5 ДОПК, както и осуетява преценката доколко ревизионното производство е образувано в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. При невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, а този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания РА и обуславя извод за неговата нищожност. /така и Решение № 6863 от 08.06.2020 г. на ВАС по адм. дело № 2509/2020 г., VIII отд., Решение № 13712 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. дело № 16463/2013 г., VIII отд. и Решение № 2380/04.03.2008 г. на ВАС по адм. дело № 10871/2007 г., I отд./. Като е достигнал до друг краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което констатираната нищожност на РА бъде обявена от съда. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК преписката следва да бъде изпратена на Началник – сектор "Ревизии" при ТД на НАП- Пловдив със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащите се в мотивите на настоящия съдебен акт. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 7630 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, състав на Първо отделение на ВАС