Решение № 2777 от 1.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8527/2020 г.

Решение № 2777 от 1.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8527/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 941 от 5.06.2020 г., постановено по адм. д. № 3934/2018 г., Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на "ТЕРАКОМИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, ЕИК [ЕИК], срещу ревизионен акт (РА) № Р-16001617008471-091-001/11.06.2018 г., поправен с РА № П-16001618115829-003-001/25.06.2018 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърдени с Решение № 678/30.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 112 740, 59 лв., ведно със съответните лихви в размер на 565 577, 96 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "ТЕРАКОМИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, чрез адв. В. Бояджиев. Касаторът твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по процесните фактури. По подробно изложени съображения касаторът счита, че неправилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Иска се Върховният административен съд да отмени решението на Административен съд - Пловдив и вместо него да постанови друго, с което да отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита и чрез процесуалния си представител в с. з. по делото оспорва касационна жалба. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на "ТЕРАКОМИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД срещу РА № Р-16001617008471-091-001/11.06.2018 г., поправен с РА № П-16001618115829-003-001/25.06.2018 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърдени с Решение № 678/30.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП. С РА на дружеството не е признат данъчен кредит в размер на 2 112 740, 59 лв. и са начислени лихви в размер на 565 577, 96 лв., както следва: по 4 броя фактури от м. 09 и м. 10.2015 г. и м. 02.2016 г., издадени от "Колос 74" ЕООД с общ размер на ДДС 286 065, 38 лв.; по 55 броя фактури от м. 05.2015 г. до м. 02.2016 г. с ДДС в общ размер на 1 367 201, 31 лв., издадени от "ПРК България 85" ЕООД; и по 26 броя фактури от м. 05.2015 г. до м. 04.2016 г. с ДДС в общ размер на 459 473, 90 лв., издадени от "Ан М Си Форест" ЕООД. Органите по приходите са приели, че обективираните в посочените първични счетоводни документи доставки не са извършени реално от посочените доставчици, а са документирани разходи с цел намаляване на печалбата на РЛ, поради което не е налице предпоставката на чл. 68, ал. 1 ЗДДС за признаване на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Изводът за това е направен след обсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства, отразено в ревизионния доклад и ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства и доказателствени средства и е изложил мотиви за всеки доставчик и неговите предходни доставчици поотделно, като е достигнал до извод, че сделките, обективирани в процесните счетоводни документи не са извършени реално. Посочил е, че представените договори, сключени между жалбоподателя и доставчиците са общи, като няма доказателства за изпълнението им - предаване на строителната механизация и транспортната техника. Позовал се е и на направените от органите по приходите служебни проверки, отразени в протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците и посочените от тях подизпълнители, от които се установява, че те не разполагат с нает персонал/по трудов или граждански договор/, който може фактически да извърши спорните доставки на услуги. Не разполагат и със собствени или наети строителна механизация и транспортна техника, нито персонал, с които да осъществят възложените им дейности. Така мотивиран съдът е отхвърлил жалбата на дружеството и е потвърдил ревизионния акт. Решението е правилно. За да постанови решението си съдът много подробно е разгледал фактическата обстановка, установена от събраните в хода на ревизията доказателства, допуснатите и приети в съдебното производство две съдебно-счетоводни експертизи и свидетелски показания и е обосновал правните си изводи. Представените в настоящото производство писмени доказателства не следва да бъдат обсъждани, предвид забраната на чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство. Не събирането на така представените писмени доказателства в първоинстанционното производство не се дължи на грешка на съда или допуснати съществени процесуални нарушения, а на бездействие на страната, поради което искането за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда е неоснователно. От данните по делото безспорно се установява, че фактурираните доставки са относно услуги по отдаване под наем на строителна механизация и транспортна техника, доставка и монтаж на материали, съгласно сключени договори с посочените доставчици относно обекти, възложени за изпълнение на ревизираното дружество или на негови съконтрахенти, част от които свързани лица. По фактури, издадени от "Колос 74" ЕООД: две от фактурите са за аванс по договор обект Силистра, една за извършена механизация съгласно договора и една за окончателното плащане по този договор. При извършените насрещни проверки доставчикът не е открит, установено е, че дружеството е учредено на 22.04.2015 г., регистрирано е по ЗДДС по избор на лицето на 11.05.2015 г. и е дерегистрирано на 29.02.2016 г. по инициатива на орган по приходите по реда на чл. 176 ЗДДС. Управител и едноличен собственик на дружеството от учредяването му до 10.12.2015 г. е било лице, за което са подавани уведомления по чл. 62 КТ за периодите 21.07.2014 г. – 31.07.2015 г. и 12.12.2015 г. – 29.02.2016 г. в "ПРК България 85" ООД – друг доставчик на РЛ, дерегистриран по ЗДДС на 24.02.2015 г. поради наличие на обстоятелства по чл. 176 ЗДДС. В договора между РЛ и "Кристална вода" от 1.09.2014 г. (наемател на строителна механизация и транспортна техника от РЛ) се съдържа информация за крайните изпълнители, които ще ползва "Теракоминженеринг" ЕООД, поради което опосредяването на отношенията с тях чрез посочените две дружества, при което цената на услугата за една машиносмяна нараства няколко пъти, обосновано е тълкувано от органите по приходите и съда като целящо единствено изкуствено увеличаване на цената на услугата с цел намаляване на данъчната тежест на ревизираното лице и приспадане на данъчен кредит в по-голям размер. "ПРК България 85" ЕООД е неоткриваемо – адресът му за кореспонденция не съществува като административен адрес. Първоинстанционният съд изключително подробно е разгледал многобройните несъответствия в представените документи относно услугите по предоставянето под наем на транспортна техника и строителна механизация за обекта в гр. Силистра – както се посочи по-горе, в сключения договор с възложителя "Кристална вода" АД на 1.09.2014 г. в приложението към него са посочени транспортната техника и механизация, която е наета два дни по-късно от "ПРК България 85" ЕООД, което на свой ред ще наеме тази техника в следващи периоди. Договорите за наем от името на "ПРК България 85" ООД са подписвани и подпечатвани под правно организационна форма и от управител, които са бъдещи към посочената дата на сключването им, което говори за съставянето им с оглед доказването в настоящото производство. Съдът конкретно е посочил и машини и техника, които едновременно за един и същи обект са били отдадени под наем на "Кристална вода" АД и от ревизираното дружество и от "ПРК България 85" ЕООД. Доставчикът "Ан М Си - Форест" ЕООД разполага само с лица, назначени на длъжност охранители. Подписаните от страните протоколи отново са без посочване на имената на лицата, чиито подписи са положени. Отново са налице многобройни несъответствия при извършените проверки на собствеността и вида на посочените в протокол обр. 19 МПС, използвани при извършване на СМР. За да бъде прието, че фактурираните доставки са извършени реално, е необходимо от доказателствата пряко да се установява фактът на осъществяването им или предшестващите и последващите във времето обстоятелства, от които да следва единственият възможен извод, че възложените работи са действително изпълнени от доставчика. Мотивите на съда, че от представените по делото писмени доказателства, не може да се направи извод за реално извършване на услугите, се споделят от настоящия касационен състав. За да бъде прието, че услугите са извършени реално, е необходимо с преки доказателства да се установи главният факт, предмет на доказване - изпълнението на конкретно възложена дейност, включващ времето, мястото, начина на осъществяването й, физическото лице - изпълнител и връзката му с доставчика и респективно заплащането на цената от възложителя. Ангажирането на доказателства за главния факт, изключва необходимостта от установяване на предхождащи или последващи обстоятелства от съвкупната преценка, на които може да се направи единственият извод за настъпване на релевантното правоотношение. Представените договори, справки по месеци за извършена механизация, приемо-предавателни протоколи са общи, в тях отсъстват реквизити като дата, самоличност на подписалото лице, конкретизация на възложената работа. Както се посочи налице са и твърде много грешки и несъответствия, които навеждат на изводи за съставяне на документи с цел доказване в процеса. От всичко гореизложено е видно, че събраните по делото доказателства не установяват тезата на касатора за реалност на доставките, тъй като наличието единствено на фактури и договори са недостатъчни, за да се приеме реалността на стопанските операции. Съгласно нормата на чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДОПК в тежест на жалбоподателя е да докаже реалността на доставките по спорните фактури. Реалността на фактурираните доставки представлява положителен факт – елемент от фактически състав, от изпълнението на който за жалбоподателя възникват благоприятни правни последици – право на приспадане на данъчен кредит. Резултатът от непредставянето на доказателства относно определен факт с правно значение се състои в правото и задължението на съда да приеме за ненастъпили тези правни последици, чиито правопораждащ фактически състав е недоказан. В случая административният орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит поради отсъствието на доказателства, които да сочат, че са осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 ЗДДС или чл. 9 ЗДДС. Органите по приходите са направили този извод въз основа на представените от ревизираното лице писмени доказателства и извършените насрещни проверки на доставчиците по процесните доставки. Настоящата инстанция счита, че представените към фактурите документи, не създават увереност, че същите материализират действително осъществени стопански операции. Само фактурите и договорите не доказват извършването на доставките. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но не доказват нейното изпълнение. В този смисъл т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig", според което упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактурата, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка. Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, неточно транспониран в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно фактът на предаването и приемането им на първо място следва да бъде доказан, а при услугите – какво е изработено /изпълнено/ от доставчика, как е констатирано изпълнението, какъв е резултатът от изпълнението и обстоятелствата по предаване и приемане на същия от възложителя. Осъществяването на доставката и използването на стоките или услугите от получателя за неговите облагаеми сделки са основните две предпоставки, които следва да бъдат налице, за да се признае правото на приспадане на данъка. /т. 31 от решението на СЕС по дело C-285/11/. В тежест на жалбоподателя в процеса е да ги докаже съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК, а в този смисъл е и приетото от СЕС в решението му по дело C-78/12, т. 37. Във връзка с претендираното право на данъчен кредит по фактурите от изброените по-горе дружества жалбоподателят не е доказал тези две предпоставки и правилно съдът е отхвърлил жалбата му против РА. Не се възприемат и доводите на касатора, касаещи делото решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, тъй като правото на приспадане на данъчен кредит е отказано не на някое от посочените основания в решението на Съда, а защото липсва доставка. Предмет на изследване в процесния случай е наличието на резултат от сделките, в смисъл дали данъчното събитие е осъществено, а не тяхната причина. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата. При прочит на събрания доказателствен материал по делото и при упражнените в съответния обем процесуални права на касатора предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса, при нито една от процесните доставки на услуги не е установено изпълнението да е налице като резултат. Неправилно е разбирането на касатора, че от него е изискано доказване на обезпечеността на издателите на фактурите, по които то е упражнило право на приспадане, както и че отказът е постановен предвид ненамиране на доставчиците в хода на ревизията. Административният съд законосъобразно е разпределил доказателствената тежест, приемайки, че ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че са осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнило право на данъчен кредит. За установяването им са допустими множество различни доказателства, които е възможно да не изхождат само от издателите на фактури. Реализирането на сделките предполага и участие на ревизираното лице, което следва да разполага с доказателства, обективиращи изпълнението на съответните доставки, които да ангажира в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани. Ангажирането на подписани между страните договори, формално изготвени приемо-предавателни протоколи и др., които не съдържат индивидуализация на престацията, не са достатъчни доказателства за реалното изпълнение на договореното между страните, нито удостоверяват по обоснован начин осъществяването на уговорената престация. По изложените по-горе съображения настоящият състав намира, че обжалваното решение не страда от сочените пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид направеното искане в тази насока от процесуалния представител на ответника на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 17 564, 96 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,