Решение № 9421 от 10.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Рив комерс" ЕООД, [ЕИК], подадена чрез процесуален представител адв. Танева, срещу Решение 6927 от 18.11.2022 г., постановено по адм. дело 121/2022 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22221720003251-091-001/11.05.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, в частта, потвърдена с Решение 1724 от 09.11.2021 г. на и.д. Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че по всяка фактура са представени достатъчен набор от документи, доказващи реалността на сделките договори, протоколи, фактури и прочие писмени доказателства. Посочва, че предвид доказаната документална обоснованост на всички фактури, възразява и срещу решението в частта по ЗКПО. Излага аргументи, че решението е постановено без да са взети предвид представените доказателства. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА.

Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Иванова, оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение, представя списък на разноските.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22221720003251-091-001/11.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1724 от 09.11.2021 г. на и.д. директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установени публични задължения за Рив комерс" ЕООД, както следва: 1. За ДДС за внасяне в размер общо на 81 286,19 лева и лихви за забава в размер на 14 855,55 лева за данъчните периоди от месец ноември 2018 г. до месец септември 2019 г. включително, месеците ноември и декември 2019 г. и месеците март и април 2020 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит по конкретно индивидуализирани фактури, и 2. За корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 14 730,90 лева и лихви в размер на 1 657,36 лева, в следствие на непризнати за данъчни цели разходи на основание чл. 26 т. 1 и т. 2 от ЗКПО.

Съставът на АССГ е описал подробно фактическите констатации, установени при ревизията, като е анализирал всички представени по делото доказателства. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, приета от съда и неоспорена от страните по делото. По делото е разпитан свидетел.

По ЗДДС.

1. Относно отказания данъчен кредит в размер на 11 000 лева за данъчни периоди юли и август 2019 г. по фактури, издадени от Образование БГ ЕООД, с предмет частично плащане за доставка на два броя платформи и доставка на два броя платформи. Съдът е установил, че предходният доставчик Рос инвест 1 ЕООД е издал фактура 0000000119 от 08.11.2019 г. с предмет - изработка на два броя платформи, което е почти три месеца по-късно от датата, на която прекият доставчик е издал на ревизираното лице фактура 5708000146 от 20.08.2019 г. с предмет - доставка на два броя платформи. Според съда за реалността на доставката, не е достатъчен фактът, че в Рос инвест 1 ЕООД е имало назначени лица на длъжност заварчик. Във фактурите за закупени от Образование БГ ЕООД материали липсвали някои от основните материали за изработка на платформите. Решаващият състав е стигнал до извод, че в представения приемо-предавателен протокол за място на предаване е посочено само гр. Варна, без конкретен адрес. Доколкото обаче крайният клиент е Столичен електротранспорт ЕАД, то платформите е следвало да бъдат доставени в гр. София. Не били ангажирани доказателства за транспортирането им по направление гр. Варна - гр. София. Съдът е приел, че се касае до привидни доставки, сключени между лица, намиращи се във фактическа свързаност с цел данъчна измама, състояща се в неправомерно ползване на право на приспадане на данъчен кредит и отклонение от данъчно облагане.

2. По отношение отказан данъчен кредит в размер на 12 560 лева за данъчен период месец април 2020 г. по фактура 0000000001 от 24.04.2020 г., издадена от България телеком груп ЕООД, с предмет доставка и монтаж на 85 комплекта устройства за сигнално звукова сигнализация, даващи възможност за използване на специален режим на движение. Съдът е приел, че не са представени доказателства за плащане. Според АССГ съставеният протокол между Изпълнителна агенция Автомобилна администрация и Рив комерс ЕООД удостоверява доставката и монтажа на устройствата, но това не доказвало, че изпълнението е станало с участието на някое от дружествата по веригата: България телеком груп ЕООД, БГ Телеком ЕООД, Юнион партс ЕООД и Рос инвест 1 ЕООД. Мотивирал се е с това, че управител на РЛ и на Рос инвест 1 ЕООД е Р. Чалъкова, която е майка на В. Иванов, като същият е управител на България телеком груп ЕООД, БГ Телеком ЕООД, Юнион партс ЕООД и са свързани лица.

3. Относно отказан данъчен кредит в размер на 11 680 лева за периодите декември 2018 г., февруари, март, април, май и юли 2019 г. по фактури, издадени от Юнион партс ЕООД с предмет: разработване на техническо предложение, изработка и монтаж на стационарна платформа за столичен електротранспорт, компютърни услуги, софтуерни услуги, доставка на интернет. Тъй като за изпълнител на доставката е било посочено Рос инвест 1 ЕООД, а материалите са били за сметка на възложителя Юнион партс ЕООД, съдът е стигнал до извод, че не са представени доказателства, че от страна на Юнион партс ЕООД са предадени необходимите материали за изработка на платформата, нито са налице данни къде физически е изработена. Съгласно договора, сключен между Юнион партс ЕООД и Рос инвест 1 ЕООД, транспортирането на платформата е за сметка на изпълнителя, като то може да бъде извършено с всякакви транспортни средства, недопускащи механичното й повреждане. Видно от Справка за превозни средства, с данни предоставени от КАТ, двете дружества не притежавали транспортни средства.

Относно фактура 590010059 от 19.12.2018 г., издадена от Юнион партс ЕООД в изпълнение на сключен между страните договор от 01.10.2018 г., с предмет - разработване на техническо предложение за участие в открита процедура по ЗОП. Първоинстанционният съд е установил, че не са представени технически ценови предложения за подготовка на оферти по ЗОП. Доколкото в случая управителите на двете дружества са свързани лица - то несъмнено според съда тази обвързаност създава предпоставки да се изготвят документи, които не отразяват по обективен начин действителността. Липсвали и доказателства за извършено плащане по сделката.

Относно фактури 5900010058 от 09.12.2018 г., предмет - доставка на интернет; 5900010063 от 25.03.2019 г. с предмет - компютърни услуги; 5900010064 от 29.04.2019 г. с предмет - софтуерни услуги; 5900010065 от 02.05.2019 г. с предмет - софтуерни услуги. АССГ е установил, че макар и във фактурите да е вписан различен предмет, към тях са приложени приемо-предавателни протоколи с едно и също съдържание, в които е посочено, че се касае за поддръжка на ВПН /VPN/ свързаност и доставка на интернет на обекти, описани в таблица, за различни данъчни периоди. Във връзка с договор за наем на мрежи от 01.05.2018 г., сключен между Юнион партс ЕООД - възложител и Рос инвест 1 ЕООД изпълнител, е стигнал до извод, че не са представени доказателства за какви мрежи се касае, кой притежава правата за ползване и експлоатация, как е формирана цената на услугата, по силата на какви договорености Рос инвест 1 ЕООД експлоатира мрежите.

4. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура 5600300116 от 09.12.2019 г., издадена от БГ Телеком ЕООД. Съдът е установил, че РЛ е възложило доставката на специализирано оборудване на БГ Телеком ЕООД с договор от 15.03.2019 г., БГ Телеком ЕООД, от своя страна е възложило съществена част от доставката на оборудването на Ауто инженеринг 19 ЕООД и доставката на подемник на Рив Комерс България ЕООД. Договорът за доставка между БГ Телеком ЕООД и Рив Комерс България ЕООД е от 14.02.2019 г., като същият е сключен един месец преди ревизираното дружество да възложи на БГ Телеком ЕООД доставката на специализираното оборудване, в т.ч. и на подемника. Според съда издадената от Ауто Инженеринг 19 ЕООД на БГ Телеком ЕООД фактура 0000000023 от 26.11.2019 г. е с предмет продажба на стоки по опис, но опис не е представен. По отношение на фактура 5600300116 от 09.12.2019 г., която БГ Телеком ЕООД е издало на РЛ, се установило, че е с предмет плащане по договор за доставка на специализирано оборудване от 15.03.2019 г.. Доказателства за плащане не били приложени. АССГ е стигнал до извод, че включването на множество подизпълнители е довело до завишаване на стойността на доставката. Липсвали и доказателства относно транспортирането на оборудването от гр. Варна до гр. Сливен.

5. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Паралекс ЕООД, в размер на 29 890 лева за периодите ноември и декември 2018г. и февруари 2019г. Фактурите са с предмет: ветеринарно-медицинско оборудване, доставка и монтаж на оборудване и обзавеждане на детски център в гр. Сливен, услуги по смяна на масло, филтри и консумативи, доставка и монтаж на ламинат в АМВР, доставка на специализирано оборудване, камери, радиостанции и др, Renault Master: шаси VF1ML000762070180, разработване на процедури за сертифициране по ИСО,доставка и монтаж на осветителни тела в МВР.

По отношение на доставката на ветеринарно-медицинско оборудване съдът е приел, че управител на Рив комерс ЕООД и Аутотранс 83 ЕООД е Р. Чалъкова, а управител на Паралекс ЕООД е Е. Иванова, която е дъщеря на Р. Чалъкова. Според АССГ след като са налице данни, че Аутотранс 83 ЕООД е придобило необходимото оборудване на 22.08.2018 г., което няма как да не е известно на ревизираното дружеството, предвид това, че се управляват от едно и също лице, то е безпредметно доставката да бъде възложена на Паралекс ЕООД.

По отношение на фактура 0300600003 от 14.11.2018г. ревизираното лице е заявило, че е издадена от Паралекс ЕООД във връзка с доставка на специализирано оборудване /камери, радиостанции и др./. Посочил е също, че се явява изпълнител на доставката с посочения предмет по силата на договор, сключен с Академия на МВР.

Във връзка с фактура 0300600002 от 14.11.2018 г., ревизираният субект твърди, че е изпълнител по Договор РД 04-248 от 12.09.2018г. по проект Осигуряване на оборудване и обзавеждане за Център за социална рехабилитация и интеграция за незрящи, гр. Сливен, с възложител - Община Сливен.

Относно фактури 0300600007 от 29.12.2018 г. и 0300600008 от 29.12.2018г., издадени от Паралекс ЕООД с предмет - доставка и монтаж на ламинат в АМВР и доставка и монтаж на осветителни тела в МВР съдът е приел, че Паралекс ЕООД е сключило с Елит мото инженеринг ЕООД договори от 02.11.2018 г. - за доставка на ламинат и от 10.10.2018г. - за доставка и монтаж на осветителни тела.

Решаващият състав е стигнал до извод, че липсват доказателства за движение на стоките между участниците в сделките. Установено е, че нито едно от дружествата не притежава транспортни средства.

Във връзка с фактура 0300600009 от 29.12.2018г., издадена от Паралекс ЕООД, е посочено, че е с предмет - разработване на процедури за сертифициране по ИСО. Налице е твърдение, че услугата е изпълнена от управителя на Паралекс ЕООД - Е. Иванова. В приложения приемо-предавателен протокол от 29.12.2018 г. е посочено, че са извършени следните дейности: разработени документи - политика, процедури, формуляри, наръчник; консултиране по внедряване на системата за управление; подробен вътрешен одит на системата; консултиране за провеждане на преглед от ръководството. Разработените документи не са представени, и няма данни и доказателства за професионалната квалификация на управителя, сочен като изпълнител на услугата.

Във връзка с фактура 0300600006 от 29.12.2018 г., издадена от Паралекс ЕООД, жалбоподателят е заявил, че се касае за услуги по смяна на масло, филтри и консумативи. Представен е сключен между страните договор от 09.12.2018г. Със следващ договор от същата дата услугата е превъзложена на Рос Инвест 1 ЕООД. Според съда няма данни за мястото на извършване на услугите. В представените протоколи не е посочено конкретно място на предаване и приемане на резултата от фактурираната услуга. Отделно от това, в протоколите са описани извършените дейности - смяна на масло, смяна на маслен филтър и други на 9 микробуса без същите да са индивидуализирани с посочване на марка, модел или регистрационен номер.

Относно издадената от Паралекс ЕООД фактура 0300600010 от 04.02.2019 г., с предмет - Renault Master, шаси VF1ML000762070180 се касае за фабрично нов лек автомобил. Предходният доставчик Ауто Инженеринг 19 ЕООД е закупило Renault Master с шаси VF 1ML000762070180 от Еспас ауто ООД. Управител на Ауто инженеринг 19 ЕООД е Е. Иванова, която е дъщеря на Р. Чалъкова - управител на ревизираното дружество. При тази свързаност според съда е било логично да се допусне, че на Рив комерс ЕООД е било известно придобиването на автомобила от Ауто инженеринг 19 ЕООД. Съдът е приел, че не е ясно защо превозното средство е фактурирано от Паралекс ЕООД, чийто управител е също Е. Иванова. Не били представени и документи за плащане.

6. Относно отказан данъчен кредит в размер на 1 156,19 лева по фактури за закупено гориво и материали, издадени от Бета ойл трейдинг ЕООД, Газпро М ЕООД, ЕКО България ЕАД, Лукойл България ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, ОМВ България ООД, Бе пет ЕООД, Бълнед ООД, Рум ойл ООД, Нис петрол ЕООД, Куш ойл ЕООД и Петрол АД. РЛ има един лек автомобил, марка КИА, per. [рег. номер]. Според съда не са представени документи, от които да е видно, че автомобилът е използван за икономическата дейност на дружеството. Не са представени пътни листове и пътни книжки, както и извлечения от счетоводни сметки, по които са осчетоводени разходи за експлоатация на МПС. На основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит.

По ЗКПО:

Съдът е приел за правилни изводите на органите по приходите за недоказани фактурираните на ревизираното лице през 2019 г. доставки от дружествата, описани по-горе в частта на облагането по ЗДДС. С оглед това правилно според АССГ е преобразуван декларираният от жалбоподателя счетоводен финансов резултат със сбора от данъчните основи по фактури, издадени от Юнион партс ЕООД, Паралекс ЕООД, Образование БГ ЕООД и БГ Телеком ЕООД, отчетени като разход през 2019 г. от ревизираното лице. Резултатът е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. В частта на фактурираните разходи за гориво преобразуването на счетоводния финансов резултат на РЛ е направено на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, а именно разходи, несвързани с дейността. Съдебният състав е приел за правилен определения данъчен финансов резултат - печалба, в размер на 147 308,97 лева (вместо декларираната от лицето по ГДД данъчна загуба в размер на 45 234,37 лева) и установения дължим корпоративен данък в размер на 14 730,90 лева, ведно с лихви в размер на 1 657,36 лева.

С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е частично неправилно при следните мотиви:

По ЗДДС:

Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките, респ. услугите/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.

Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС.

При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.

Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/.

Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.

Всъщност съгласно мотивите на първостепенния съд се установява факта на получаване на стоките, респ. услугите от рода на процесните в патримониума на Рив Комерс ЕООД (в пунктове 1-5 посочени по-горе) и последващото им влагане в икономическата му дейност (тава са и експертните изводи на вещото лице, респ. се налага и от събраните по делото писмени доказателства), като правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по съображения, че не се установява тези стоки, респ. услуги да са получени именно от издателите на процесните фактури с мотиви, които могат да бъдат обобщени с нередности в документите, съставени между съответния пряк доставчик и неговите изпълнителни (т.нар. предходни доставчици), с разминаване на данните между тях и тези, съставени в отношенията между Рив Комерс ЕООД и неговите възложители и преки изпълнители (сами по себе си кореспондиращи си едни на други), с констатации относно материалната и техническа обезпеченост на част от преките, респ. предходните доставчици.

Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване фактическото предаване на стоките по фактурите, респ. извършването на услуги. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради посочените по-горе съображения, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит, ползвани за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама /виж решение на СЕС по дело С-18/13, което няма пречка да се приложи и при доставки на стоки/. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице ". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки".

Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право.

В контекста на цитираната по-горе практика на СЕС, от значение е и поведението на ревизираното лице, а и на преките му доставчици, които в случая с факта на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата им икономическа дейност, обстоятелства, които се установяват още от доказателствата, събрани в хода на ревизията, а и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не само не доказва данъчна измама, но и не дава индиции за такава.

В крайна сметка, както е посочило и вещото лице по приетата по делото ССчЕ, което не е оспорено от страните, по делото са налични доказателства за сключен договор с възложител, с предмет идентичен на този на спорните фактури (самите те съдържащи всички нормативно установени реквизити и/или придружени с документи, съдържащи тази информация), наличен е и договор с изпълнител, договор с подизпълнител, частично доказателства за кадрова обезпеченост на последните, доказателства за закупуването на материали, доказателства за редовното счетоводно отразяване на доставките, при редовно водена счетоводна отчетност, както и за използване предметът на доставките в независимата икономическа дейност на Рив комерс ЕООД.

Съвкупната им преценка налага изводът, за доказаност на всички материално и процесуално правни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, така както бяха очертани по-горе в това изложение.

С оглед изложеното, доказателства, преценени в тяхната съвкупност, обосновават извод за наличие на реални стопански операции между ревизираното лице и Образование БГ ЕООД, България Телеком груп ЕООД, Юнион Партс ЕООД, БГ Телеком ЕООД и Паралекс ЕООД. Като е достигнал до различен извод, съдът е постановил неправилно решение в тази му част, което следва да бъде отменено, и вместо него постановено ново, с което да бъде уважена жалбата на "Рив Комерс ООД в тази й част.

Що се касае до решението в частта на възприетата законосъобразност на РА, относно определените задължения по ЗДДС в резлутат на отказан данъчен кредит в размер общо на 1 156,19 лева по фактури за закупено гориво и материали, издадени от Бета ойл трейдинг ЕООД, Газпро М ЕООД, ЕКО България ЕАД, Лукойл България ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, ОМВ България ООД, Бе пет ЕООД, Бълнед ООД, Рум ойл ООД, Нис петрол ЕООД, Куш ойл ЕООД и Петрол АД (пункт 6), в касационната жалба липсват каквито и да било аргументи.

От своя страна касационната инстанция намира, че при правилно преценка на фактите по делото, съдът е приел, че в случая правото на данъчен кредит кредит следва да бъде отказано, поради липсата на доказателства за влагането на закупените стоки в икономическата дейност на лицето.

В тази му част съдебният акт като правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевирания касационен порок по смисъла на чл. 209 от АПК следва да бъде оставен в сила.

По ЗКПО:

В конкретния случай, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2019 г. е преобразуван в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 191 600 лева, съставляваща сбора от данъчните основи по част от фактурите, издадени от Юнион партс ЕООД, Паралекс ЕООД, Образование БГ ЕООД и БГ Телеком ЕООД (така стр. 7 от РД). Цитираната правна норма предвижда, че за данъчни цели не се признават разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

Съгласно чл. 10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. Текстът на цитираната разпоредба ясно дефинира, че за да бъде третиран като документално обоснован един счетоводно отчетен разход, материалният данъчен закон изисква за целите на данъчното облагане да са налице две кумулативно изпълнени изисквания. Първо да е налице първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на приложимия счетоводен закон. Едновременно с това като второ условие законът изисква този документ да отразява вярно стопанската операция.

От изложените в частта по ЗДДС съображения се налага изводът, че в случая лицето е отчело разходи по фактури, които отразяват вярно стопанските операции, което означава, че е изпълнено изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка следва да се приеме, че е налице документална обоснованост на стопанските операции, поради което и разходите са признати за данъчни цели.

Предвид изложеното неправилно първоинстанционният съд е приел, че основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО, тези разходи не се признават за данъчни цели, решението й в тази му част като неправилно постановено следва да бъде отменено, с отмяна на РА в съответната му част.

Що се касае до възприетата от първоинстанционния съд законосъобразност на РА в частта на преобразуването на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, а именно разходи, несвързани с дейността, то предвид липсата на ангажирани доказателства от ревизираното лице, а междувпрочем на каквито и да е аргументи, изложени в касационната жалба (а и в жалбата до АССГ), че се касае до разходи за покупка на гориво и материали от посочените по-горе доставчици, свързани с икономическата дейност на дружеството, следва да се приеме, че оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми тази му част.

В обобщение не до тези изводи в тяхната цялост е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд София-град се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон (касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК), в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, в частите му както следва: 1. Относно определените задължения по ЗДДС като резултати за съответните данъчни периоди, в следствие на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 80 130 лева, по фактурите, издадени от Образование БГ ЕООД, България Телеком Груп ЕООД, Юнион Партс ЕООД, БГ Телеком ЕООД и Паралекс ЕООД, ведно със съответните лихви за забава, и 2. Определеното задължение за корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 14 730,90 лева, ведно с лихви за забава в размер на 1 657,36 лева и непризната данъчна загуба в размер на 44 291,03 лева, в следствие на незаконосъобразното увеличение на СФР за данъчни цели на основание чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО с разходи в размер общо на 191 600 лева. В тези му части решението следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочените му части като незаконосъобразен.

В останалата му част, с която е отхвърлена жалбата против РА, в частите му както следва: 1. Относно определените задължения по ЗДДС като резултати за съответните данъчни периоди, в следствие на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 1 156,19 лева по фактури за закупено гориво и материали, издадени от Бета ойл трейдинг ЕООД, Газпро М ЕООД, ЕКО България ЕАД, Лукойл България ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, ОМВ България ООД, Бе пет ЕООД, Бълнед ООД, Рум ойл ООД, Нис петрол ЕООД, Куш ойл ЕООД и Петрол АД, и произтичащите от това задължения за лихви за забава и 2. Относно установена данъчна загуба за 2019 г. от 44 291,03 лева, вместо декларираната такава от 45 234,37 лева, произтичаща от увеличението на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО с разходи в размер общо на 943,34 лева (192 543,34 лева (РД и РА) 191 600 лева (изложеното по-горе) = 943,34 лева), решението като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба породи, следва да бъде оставено в сила.

По въпроса за разноските:

При този изход на спор на касатора се дължат сторените пред първата инстанция разноски (претенцията за това е своевременно заявена), съразмерно на уважената част на жалбата до съда, като не се дължат разноски за касационната инстанция (претенция за това не е заявявана по делото). Като краен резултат НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на Рив Комерс ЕООД сумата от 3 510 лева, разноски понесени пред първата съдебна инстанция, изчислени съразмерно на уважената част от жалбата.

Съответно дължимите на ответника разноски пред първата съдебна инстанция, съобразно крайният изход на правния спор, са в размер на 45 лева, което обосновава неправилността на решението, в частта му относно присъдените разноски в полза на Дирекция ОДОП гр. София до пълния присъден размер от 3 955 лева. За касационната инстанция в полза на НАП (приложимата норма е тази на § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъдат присъдени разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение, също размерно на отхвърлената част на жалбата, или сумата от 104 лева.

Водим от гореизложеното, на Върховния административен съд, състав на Осмо отделение