Решение № 7604 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3025/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 5928 от 10.10.2023г., постановено по адм. д. 233/2023г. Административен съд София-град, първо отделение, 6 - ти състав, е отхвърлил жалба на ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД, срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221021002594 - 091 - 001/ 12.05.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1492 от 19.09.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София относно отказано право на данъчен кредит в размер на 54 021,14лв. по фактури издадени от Балкан Инком ЕООД и са начислени лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 4 971лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД, ЕИК 205756758, със седалище и адрес управление гр.София, [улица], [адрес], представлявано от управителя А. Х. К., чрез пълномощника адв. С. Г.-Д.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Ж. Николова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД, ЕИК против Ревизионен акт /РА/ Р 22221021002594 - 091 - 001/ 12.05.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1492 от 19.09.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 54 021,14лв. по фактури издадени от Балкан Инком ЕООД и са начислени лихви. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, извършените процесуални действия в хода на ревизията и събраните въз основа на тях доказателства, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит на ревизираното дружество по доставките на посоченото дружество. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, съдържа фактически и правни основания за издаването му, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден и при правилно прилагане на материалния закон. Систематизирани същите се изразяват в следното: 1. Посочени са представените от задълженото лице писмени доказателства свързани с доставката рамково споразумение за доставка, заявки, приемо-предавателни протоколи, копия от фактури, извлечения от банковата сметка. 2. Решаващият съд е посочил фактите и обстоятелствата, които обосновават извода за липса на реални доставки: във фактурите и рамковото споразумение липсва индивидуализиране на предмета на доставката лицензи за комуникационен сървър , което води до неяснота на предмета на доставка и прави невъзможно проследяването на произхода, предаване на стоката и последващата й реализация; заявките, споразумението и офертите се разминават като дати; приемо-предавателните протоколи са с бланкетно съдържание, липсва посочено място на предаване, не е посочено на какъв носител са лицензите; доставчикът Балкан Инком ЕООД не представя никакви доказателства във връзка с доставките , за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост. 3. Посочено е, че реалността на доставките е предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, доказателствената тежест за това пада на задълженото лице, същото не е ангажирало никакви доказателства и проявява пасивност в съдебното производство.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решение на Административен съд София град е неправилно.

В касационната жалба на ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД против първоинстанционното решение се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че процесните фактури не документират реално извършени доставки, без да съобрази конкретните факти и доказателства по делото.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че задълженото лице ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД през ревизираните периоди извършва основно дейност изразяваща се в търговия на едро с компютърни и телекомуникационни системи и централи, електронни лицензи, телефонни и процесорни платки, доставки и монтаж на фотоволтаични централи. Предметът на доставка по процесните фактури 5бр. фактури, издадени от Балкан Инком ЕООД, ЕИК 205912164, за данъчен период м.03/2021г. имат за предмет на доставка лиценз за комуникационен сървър , като три от фактурите - 0..24/18.03.2021г., 0..28/29.03.2021г., 0..26/25.03.2021г. имат за предмет авансово плащане, а останалите две фактури съответно ..25/24.03.3021г. и 29/30.03.2021г. имат за предмет самата стока. Най-общо констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията от страна на доставчика Балкан Инком ЕООД не са представени никакви доказателства относно извършването на доставчика, не е установен произхода на стоката, доставчикът не разполага с материално-технически и кадрови потенциал да изпълни подобен род доставки, липсват складови разписки, транспортни документи, гаранционни карти и прочие доказателства, установяващи реалното извършване на доставките. В решението на директора на Д ОДОП София при административното оспорване като допълнително основание е посочено обстоятелството, че по отношение на доставчика Балкан Инком ЕООД за процесния данъчен период е налице влязъл в сила ревизионен акт, в който е прието, че липсват доказателства дружеството да извършва стопанска дейност, оспорена е реалността на всички издадени от дружеството фактури, в това число и по тези, издадени към ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е намерил констатациите на органа по приходите за обосновани на събраните по делото доказателства и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Акцентирано е, че липсва яснота на предмета на доставката, която да позволява проследяване на движението на стоката, че има разминаване в датите между заявките, споразумението и офертите; че приемо-предавателните протоколи са бланкетни, без посочване на конкретното място на предаване.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд.

Принципно между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване.

С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че са налице реални доставки по фактурите на Балкан Инком ЕООД. Доводите и аргументите на настоящата съдебна инстанция в тази насока са следните:

1. Както бе вече посочено, предметът на доставката по три от фактурите е авансово плащане. Съгласно чл.25,ал.7 ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Реалността на доставката по фактура за авансово плащане предполага доказването на извършването на факта на плащане, доказателства в която насока са ангажирани по делото.

2. Наведените доводи за липса на яснота на предмета на доставка не могат да бъдат споделени. Както бе вече посочено, ревизираното дружество има за предмет на дейност търговия на едро с компютърни и телекомуникационни системи и централи, електронни лицензи. Видно от данните по делото, ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по извършена доставка на същия вид стока от друг доставчик Анодос Билд Груп ЕООД /доказателствата са приложени на л.138 и сл. от първоинстанционното дело/. При почти сходни доказателства /разликата е единствено, че тук копие от документите са представени и от доставчика/, правото на данъчен кредит е признато от органа по приходите. Ако от своя страна последният е имал съмнения във вида на стоката, той е могъл да събере допълнително доказателства в тази насока, в това число и да бъде назначена съответна техническа експертиза, което не е сторено.

3. Съгласно цитираната по-горе съдебна практика задълженото лице не носи отговорност за поведението на своя доставчик и не може са има неблагоприятни последици за него.

4. Разминаването в датите на споразумението между страните по доставките, заявките и офертите може да бъде обяснено с допусната техническа грешка в изписването на годината на заявката като 2020 , вместо действителната 2021г.

5. Плащането от страна на получателя по банков път, което, без да е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство за реалността на доставките.

6. Наличието на влязъл в сила ревизионен акт по отношение на доставчика, в който за процесните периоди се съдържат констатации, че последният не извършва стопанска дейност, не се ползва с обвързваща доказателствена сила и не може да бъде противопоставян на задълженото лице в настоящето ревизионно производство.

7. За извършените доставки са налице фактури, придружени от сключено споразумение между страните, заявки, офертите, приемо-предавателни протоколи за предаване на договорената стока.

8. Изложените обстоятелства, на които се изграждат констатациите на ревизиращите органи за липса на реални доставки непредставяне на доказателства от доставчика за наличие на стоката, липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, са неотносими към пряката доставка, при която следва да бъде установено само факта на предаване на стоката или услугата и получаването й от задълженото лице, което е сторено в случая.

След като е стигнал до извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Балкан Инком ЕООД, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение , което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен в тази му част.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските , а Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора ТОП ЕКУИПМЪНТ ЕООД, ЕИК 205756758, разноски по делото за двете съдебни инстанции общо в размер на 5929,35лв., съгласно представения на л. 39 от настоящето дело списък с разноски и включва заплатено адвокатско възнаграждение и заплатена държавна такса за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,