Решение № 4989 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3014/2020 г.

Решение № 4989 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3014/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 480 от 27.12.2019 г., постановено по адм. д. № 36/2018 г. Административен съд – Велико Търново, осми състав, е обявил за нищожен ревизионен акт № Р – 04000417000274 – 091 - 001/29.09.2017 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с решение № 309/28.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, в частта му, в която на Ц. Александров с ЕТ "Елица 74 – Ц. Александров" са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви за забава, както и задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви за забава, като е осъдил Д "ОДОП" - гр. Велико Търново да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 5750 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Б. Николов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, чрез пълномощника юрк. Е. Ушилова. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд – Велико Търново и да върне делото на същия съд за произнасяне по същество. Претендира присъждане на разноски, в това число и юрисконсулско възнаграждение за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Ц. Александров в качеството му на ЕТ "Елица 74 – Ц. Александров" - гр. Велико Търново становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Административен съд – Велико Търново е обявил за нищожен ревизионен акт № Р – 04000417000274 – 091 - 001/29.09.2017 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с решение № 309/28.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, в частта му, в която на Ц. Александров с ЕТ "Елица 74 – Ц. Александров" са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски, ведно с лихви за забава. Фактическата обстановка по отношение на заповедите за възлагане на ревизия е описана от първоинстанционния съд на л. 285 от първоинстанционното дело и същата не е спорна между страните. Мотивите на първоинстанционния съд за прогласяване на нищожност на ревизионния акт са твърде обширни, за да бъдат възпроизведени в настоящето решение. В систематизиран вид същите се изразяват в следното: I. Първото решаващо обстоятелство за нищожност на ревизионния акт е това, че Заповед за възлагане на ревизия от 17.07.2017 г. е следвало да бъде издадена от изпълнителния директор на НАП съгласно чл. 114, ал. 4 ДОПК, което законово изискване не е изпълнено, поради което всички извършени последващи действия, в това число решението за промяна на ръководителя на ревизията са нищожни. II. Второто решаващо обстоятелство за прогласяване на нищожността на ревизионния акт е обосновано с това, че ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган. Този извод на административния съд е изграден на това, че не са били налице законовите предпоставки по чл. 7, ал. 3 ДОПК за издаване на решение за изземване на компетенции, което изземване е извършено с решение № Р – 04000417000274 – 098 – 001/17.07.2017 г., като е иззета компетентността на И. Пашева в качеството й на ръководител на ревизията и същата е възложена на Н. Калев, който е и един от издателите на оспорения ревизионен акт. Решаващият съд е изложил мотиви, че посоченото в решението основание за издаването – фактът, че И. Пашева е в отпуск за временна нетрудоспособност поради бременност и раждане, не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, още повече, че в административната преписка не се съдържат доказателства за наличието на посоченото обстоятелство. Посочено е, че след като решението за изземване на конкретната преписка не е издадено от компетентен орган, съответно не са установени основания за изземване по смисъла на закона, следва да се приеме, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството си на ръководител на ревизията въз основа решението за изземване, не притежава съответната материална компетентност, а липсата на такава води до нищожност на ревизионния акт, която не може да бъде санирана. Решението на Административен съд – Велико Търново е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че петмесечният срок за провеждане на ревизията е изтекъл на 14.07.2017 г. и издадените след тази дата решение за изземване на компетентност и заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия са издадени от некомпетентен орган и не пораждат правни последици. На отделен ред се правят оплаквания, че административният съд е тълкувал стеснително нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в резултат на което неправилно е приел, че не са налице законовите условия за изземване на компетентност от ръководителя на ревизията поради трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор относно фактите, свързани с провеждането на ревизията – издадените първоначална заповед за възлагане на ревизия, последващи заповеди за възлагане на ревизия, спиране на ревизионното производство, съответно неговото възобновяване, издадената последна заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 04000417000274 – 020 – 004/17.07.2017 г. /л. 90 от адм. преписка/ и решение № Р – 04000417000274 – 098 – 001/17.07.2017 г. за изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка /л. 93 от адм. преписка/, съответно лицата, издали и подписалия процесния ревизионен акт. Спорно между страните е въпроса дали ревизионният акт е издаден от компетентен орган и поражда ли същия валидно правно действия. Настоящата съдебна инстанция споделя крайния извод на първоинстанционния съд, че процесният ревизионен акт е нищожен като издаден от орган без материална компетентност, но със следните уточнения. Изложеното от административния орган обстоятелства – че заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 04000417000274 – 020 – 004/17.07.2017 г. /л. 90 от адм. преписка/ и решение № Р – 04000417000274 – 098 – 001/17.07.2017 г. за изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка /л. 93 от адм. преписка/ са издадени след изтичане на петмесечния срок за провеждане на ревизията, поради което са издадени от некомпетентен по време орган, е необосновано и в противоречие със закона. Нормите на глава седма ДОПК, чл. 34 – 36, уреждат хипотезите на спиране, възобновяване и прекратяване на производството. Нормата на чл. 35 ДОПК явно определя, че производството се възобновява, когато отпадне основанието за неговото спиране, а непосредствено след узнаване на обстоятелството за отпадането на основанието /за спиране/, се издава заповед за възобновяване на производството, която се връчва на заинтересованите лица и не подлежи на обжалване. Тълкуването на нормата налага извода, че производството не се възобновява автоматично когато отпадне основанието за неговото спиране, а за това е необходим нарочен акт на административния орган – заповед за възобновяване на производство. Това обстоятелство не зачетено от първоинстанционния съд, който автоматично към крайния срок за провеждане на ревизията е прибавил срока, за който производството по нея е било спряно, без да бъде съобразено, че оставащият срок за довършване на ревизията започва да тече от момента в който е издадена заповедта за възобновяване на ревизията. Последната – заповед за възобновяване № Р – 04000417000274 – 143 – 001/л. 87 от адм. преписка/ е издадена на 28.06.2017 г., поради което петмесечния срок за провеждане на ревизията изтича на 18.07.2017 г. Следователно, посочените по-горе заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 04000417000274 – 020 – 004/17.07.2017 г. /л. 90 от адм. преписка/ и решение № Р – 04000417000274 – 098 – 001/17.07.2017 г. за изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка /л. 93 от адм. преписка/, са издадени от компетентен по време орган / в рамките на петмесечния срок/, а изводите на административния съд в обратния смисъл са направени в противоречия със закона. Настоящата съдебна инстанция не споделя оплакванията на касатора относно извършено неправилно тълкуване от страна на първоинстанционния съд на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. По делото няма спор, че с цитираното вече решение № Р – 04000417000274 – 098 – 001/17.07.2017 г. за изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка е иззета компетентност на И. Пашева в качеството й на ръководител на ревизията и същата е възложена на Н. Калев, който е един от органи, издалия ревизионния акт при условията на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Решението е издадено с правно основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, като от фактическа страна е обосновано с обстоятелството, че И. Пашева е в отпуск за временна нетрудоспособност поради бременност и раждане, че бременността като събитие и следващите раждане и отглеждане на малко дете имат дължи темпорални граници както житейски, така и нормативно съобразно разпоредбите на чл. 163 и сл. КТ и чл. 63 ЗДСл. Прието е, че са налице обективни причини, които трайно препятстват работата на лицето като ръководител на ревизията, поради което са налице ясни и конкретни мотиви за изземване. Коментирайки посоченото решение, административният съд е приел, че същото не е обосновано с доказателства, че същото съдържа вътрешно противоречие, като една страна се твърди, че е налице временна нетрудоспособност, а от друга се приема, че е налице трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, че същото е в противоречие със съдебната практика, която приема, че отпускът поради бременност, раждане и отглеждане на малко дете не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, а временна такава, поради което в такива хипотези следва да бъде издавана заповед за заместване при условията реда на чл. 84, ал. 1 от Закона за държавния служител /ЗДС/. Настоящата инстанция споделя така изложеното от първоинстанционния съд и същото не следва да бъде преповтаряно. При условията на чл. 170 АПК първоинстанционният съд е следвало да укаже на органа да представи доказателства относно посочените в решението обстоятелства/ копие от болнични листове са представени едва с касационната жалба/. Допуснатото нарушение в случая се явява несъществено, доколкото проблемът не е в това, че не е доказано наличието на изложението факти, свързани с отпуск поради бременност и раждане на ръководителя на ревизията, а в това, че това не може да бъде квалифицирано като "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Даденото тълкуване на нормата от страна на административния съд не е стеснително, каквито оплаквания се поддържат в жалбата, а точно, доколкото нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Осен цитиранато от административния съд решение в подобен смисъл, аналогично в съдебната практика е и решение № 7297 от 12.06.2017 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 10174/2016 г., при сходна фактическа обстановка за същата данъчна дирекция, като направеното тълкуване на закона от страна на ВАС явно не е зачетено от администрацията в настоящето ревизионно производство. След като е стигнал до краен извод за нищожност на оспорения ревизионен акт поради това, че същият е издаден от орган, който не е притежавал материална компетентност, Административен съд – гр. Велико Търново е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба на директор на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Национална агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация разноски по делото за настоящата съдена инстанция в размер на 2 700 лв., съгласно представения на л. 25 от настоящето дело списък с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,