Решение № 369 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 797/2013 г.

Решение № 369 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 797/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Иван Харалампиев Кожухаров, действащ като ЕТ " Иван Кожухаров" от гр. Монтана, ул. "Макгахан" 8, ет. 3, ап. 4 с ЕИК 111003707, срещу решение № 628/10.12.2012 г., постановено по адм. дело № 556/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ срещу Ревизионен акт № 151002802/04.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Велико Търново, потвърден с Решение № 233/16.05.2011 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите. Оплакванията на касатора срещу обжалваното решение са свързани с липса на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, че неправилно е определена пазарната цена на СМР, представляващи възнаграждението за придобитото от него право на строеж, както и че сградата към момента на ревизията, не е построена още на етап "груб строеж". Излага доводи, че за данъчен период 2009 г. неправилно му е определен ДДС и данък върху доходите по ЗДДФЛ. Моли съда да отмени решението в обжалваната част и да отмени изцяло РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мнение за частична основателност на касационната жалба в подробно становище. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество намира следното: Първоинстанционният съд е приел, че нарушението на чл. 117, ал. 5 от ДОПК в хода на ревизията не е съществено, че правилно органите по приходите са провели ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като ЕТ на практика не спори, че не е издал фактури по сделките, извършени от него през м. 12.2009 г., и че не е отчел приходи по тях. Приел е, че ревизираното лице не е доказало при условията на пълно насрещно доказване, че стойността на обектите, които е следвало да изгради въз основа на нот. акт. № 117, том XVI дело № 2661/04.10.2007 е различна от тази определена в хода на ревизията, поради което е приел, че в тази част РА не противоречи на материално-правните разпоредби и го е оставил в сила. Относно начислен ДДС за данъчен период м. 12.2009 г. съдът е счел, че по отношение на нотариалния акт с купувач Мария Василева Панчева органът по приходите неправилно е увеличил финансовия резултат за 2009г на ЕТ с данъчната основа по фактурата по този нотариален акт, поради което е отменило РА в частта му за определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата 8576,40 лева и съответните на тази сума лихви, използвайки заключението по назначената съдебно-икономическа експертиза. Обжалваното решение е неправилно в частта, в която съдът е приел, че РА не противоречи на материалния закон относно определяне на данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС относно учредено с нот. акт № 117, том XVI дело № 2662/04.10.2007 г. учредено право на строеж срещу задължение за построяване на недвижими имоти т. е. изпълнение на строителна услуга и правилно в останалата част. Относно доводите на касатора, че липсват основания за извършването на ревизия по чл. 122 от ДОПК, административният съд правилно е приел, че след като ревизираното лице не е отчело приходи от продажби и не е начислило ДДС по предоставянето на СМР като насрещна престация за учреденото му право на строеж с нот. акт № 117 от 02.10.2007 г., то са налице данни за укрити приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2, поради което правилно органът по приходите е преминал към ревизия по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. Неоснователни са и възраженията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липсата на произнасяне по искането му за удължаване на срока за възражения срещу ревизионния доклад по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. В административната преписка е налице решение № 377/27.12.2010 г., с което срокът е продължен. Дори и да не беше обаче, както правилно е изяснил и административният съд, това нарушение на процесуалните правила не е съществено, тъй като жалбоподателят не е лишен от възможност да прави възражения и представя доказателства, включително и в съдебното производство, тъй като съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава делото по същество. С нотариален акт № 117 том ХVI дело № 2661/04.10.2007 г. на ЕТ Иван Кожухаров е учредено право на строеж срещу негово задължение за построяване на недвижими имоти, т. е. изпълнение на строителна услуга. Налице е бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, който предвижда, че когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Следователно ЕТ купува правото на строеж, възнаграждението за което е извършване на строителна услуга с материали и труд на строителя. Учредяването на право на строеж върху недвижим имот представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Неоснователен е доводът на касатора, че тъй като към момента на извършване на ревизията, посочените обекти не са построени на фаза груб строеж, не може да бъде определена и пазарната им цена, която на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е данъчната основа. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. От съдържанието на посочената разпоредба следва, че данъчно събитие имат, както облагаемите доставки, така и освободените доставки. В този смисъл е налице практика на Върховния административен съд (решение № 332 от 10.01.2011 г., по адм. д. № 4017/2010 г.). Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Следователно на датата на подписването на нотариалния акт - 02.10.2007 г. - е възникнало данъчното събитие на доставката по учредяване на правото на строеж от физическите лица на ЕТ Иван Кожухаров, тъй като на тази дата физическите лица са прехвърлили вещното право на строеж за обектите, описани в т. 2 от нотариалния акт на ЕТ Иван Кожухаров. Административният съд правилно е тълкувал тези разпоредби на закона и е достигнал до същия извод, но неправилно е приел, че нотариалният акт е подписан и съответно правото е прехвърлено на 04.10.2007г (датата на вписването на акта в Службата по вписванията), вместо на 02.10.2007 г. (датата, на която в действителност е подписан) за дата на възникване на данъчното събитие. На тази дата данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Затова, на датата на учредяването на правото на строеж ревизираното дружество, в чиято полза е учредено правото на строеж и което е доставчик по доставката на строителна услуга за изграждане на обектите, за които собственикът запазва правото на строеж, следва да начисли ДДС за тази доставка. Неправилно обаче съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата й редакция и е приел за данъчна основа на доставката пазарната цена на предоставената услуга. С решението си от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11 Съдът на Европейския съюз реши, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. С решението по дело С-549/11 Съдът постанови, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Напротив, в ревизионния доклад (страница 3, т. 3.5.) към обжалвания ревизионен акт, приходният орган е направил констатацията, че при проверка в информационния масив не се установи наличие на свързаност между лица. Въз основа на направеното тълкуване от СЕС настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. В този смисъл е и тълкуването на СЕС в решението по съединени дела С-621/10 и С-129/10, Директива 2006/112 предоставя на заинтересованите дружества правото да се позовават на него пряко, за да се противопоставят на национални разпоредби несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното право в съответствие с Директивата националната юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща й разпоредба от това законодателство. В този смисъл административният съд е следвало да остави без приложение разпоредбата на чл. 26, ал. 7 (в съответната редакция) от ЗДДС и да приложи пряко чл. 73 от Директивата. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Според постоянната съдебна практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното (че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство (какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай, приетите по делото оценъчни експертизи в административното и съдебното производство са изследвали пазарната цена и по методи, които не позволяват да бъде изведена от тях себестойността на СМР, установена със строителни книжа, с включени всички разходи, включително за проектирането и строителния надзор, за да се определи субективната стойност (себестойността) на конкретната строителна услуга, без определен процент печалба., което ще представлява данъчната основа. Още повече, че назначената в административното производство експертиза не е приложена в цялост към преписката. Това налага в тази част делото да бъде върнато на административния съд за ново разглеждане, при което да бъде назначена нова техническа експертиза със задача определяне на себестойността на СМР по процесния нотариален акт № 117 том ХVI дело № 2661/04.10.2007 г., съобразно указанията в настоящето решение., на която база да се определи и дължимия ДДС към 02.10.2007 г. Относно начисления ДДС за данъчен период м. 12.2009 г. съдът намира решението на административния съд за правилно и законосъобразно. По четири от петте броя нотариални актове са налице несъответствия между посочените в тях суми и издадените от него фактури, които са само за част от цената. Както правилно е отбелязал съда при прехвърляне правото на собственост (датата на подписване на нотариалните актове) настъпва данъчното събитие и целият данък става изискуем независимо от плащането. Съгласно принципа на текущото начисляване, закрепен в чл. 4, т. 1 от Закона за счетоводството приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Следователно правилно за разликата между цената, посочена в нотариалните актове и стойността на издадените фактури на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС. Правилни са изводите на съда и относно частта по ЗДДФЛ. Финансовият резултат на жалбоподателя за 2009 г. е увеличен със сумата 71655,46 лева, представляваща неотчетени приходи от продажбата на недвижимите имоти за данъчен период м. 12.2009 г. по 6 броя нотариални актове. Правилно съдът е приел, че за продажбата с нотариален акт № 19, том VI, рег. № 13289, дело № 746 от 10.12.2009 г., на Мария Василева Панчева е издадена фактура, която има данъчна основа посочената в нотариалният акт продажна цена с ДДС, която фактура е отразена като приход в счетоводството на жалбоподателя и е намерила отражение при формиране на облагаемия доход по Приложение № 2 - "доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" в подадената годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г. При това положение неправилно е увеличен финансовият резултат ЕТ за 2009 г. със сумата по този нотариален акт и правилно съдът е счел, че определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за довнасяне следва да бъде не този, определен в размер на 10748,32 лева в РА, а в размер на 8576,40 лева, като се е позовал на неоспореното заключение на вещото лице от съдебно - икономическата експертиза. С оглед изхода на делото и направените искания за присъждане на разноски, за частта, в която решението на административния съд остава в сила на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първата инстанция. То обаче следва да бъде намалено, тъй като относно отменената част от решението, при повторното разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,