Решение № 11401 от 29.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7622/2017 г.

Решение № 11401 от 29.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7622/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на [фирма], подадена чрез адв. А. и по касационна жалба на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП против решение № 845/16.05.2017 г. на Варненския административен съд, VIII състав, постановено по адм. д. № 961 по описа за 2016 г. на този съд. Дружеството обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА № 191203235/29.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 602/11.10.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - В., в частта с която на [фирма] са установени следните задължения: 1. корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. в раззмер на 25752,83 лв. и лихви - 3504,18 лв.; 2. ДДС за д. п. м. 10.2011 г. в размер на 594 лв. със съответните лихви; 3. ДДС за д. п. м. 11. 2011 г. в размер на 1998 лв. със съответните лихви; ДДС за д. п. м. 12. 2011 г. в размер на 35497,46 лв. със съответните лихви; В частта на съдебното решение, с която [фирма] е осъдено да заплати на Д "ОДОП" - В. юрисконсултско възнаграждение в размер на 14505, 67 лева. Касаторът твърди, че първоинстанционното решение в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Разпределяйки доказателствената тежест съдът трябвало да укаже на Д "ОДОП" - В., че носи тежестта да установи наличието на предпоставките по чл. 122 ДОПК, респективно ревизията е проведена в обсъждания казус неправилно по особения ред. Според касатора РА е незаконосъобразен и на друго самостоятелно основание, свързано с начина на определяне на данъчната основа. Позовава се на указания на приходните органи, дадени с писмо № 20 - 00 - 134/21.06.2013 г., касаещи знание у данъчния субект за данъчна измама. Дори да не е изяснен произхода на отпадъците от черни и цветни метали ефектът от начисляването на ДДС е нулев, т. к. данните за наличието на стоки по чл. 304 не са укрити. В КЖ и в писмените бележки подробно са конкретизирани отделните съображения на пълномощника на дружеството, който е пледирал за уважаване на неговата жалба, отхвърляне жалбата на дирекцията и присъждане направените по делото разноски. Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП обжалва решението на Варненския административен съд в частта, отменяща РА № 191203235/29.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 602/11.10.2013 г. на Д "ОДОП" - В., с която на [фирма], ЕИК[ЕИК], [населено място], [община], [улица] са установени следните задължения: 1. за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. в размер над 25752, 83 лв. и лихвите над 3504, 18 лева; 2. за ДДС за д. п. м. 10. 2011 г. - в размер над 594 лв. със съответните лихви; 3. ДДС за д. п. м. 11. 2011 г. - в размера над 1998 лв. със съответните лихви; ДДС за д. п. м. 12. 2011 г. - в размера над 35497, 46 лв. със съответните лихви. От съдържанието на КЖ може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение в тази негова част. Според касатора спорът е правен и се отнася до това дали правилно е определена данъчната основа по доставките от [фирма]. Констатирано е нарушение на изискванията за счетоводно отчитане на стопанските операции, поради което липсвала възможност за установяване на дължимите данъци, в следствие на което облагането е извършено по особения ред. Касаторът претендира пререшаване на делото в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете КЖ. Върховният административен съд, тричленен състав на ВАС, преценявайки допустимостта на КЖ, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени в срок, от страни по делото поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество КЖ на [фирма] е основателна, а КЖ на Д "ОДОП" - В. е неоснователна. По делото е установено следното: [фирма] е извършвало през ревизираните периоди търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, за което притежава безсрочна лиценция; търговия с дърва и услуги по сеч на дървесина и е вписано в публичния регистър на ИАГ; транспортна дейност - превоз на товари, за което има лиценз от министреството на транспорта. По време на ревизионното производство органът по приходите констатирал обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - непредставяне на счетоводна отчетност и, че воденото счетоводство не давало възможност за установяване основата за данъчно облагане. На дружеството е връчено уведиомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. На датата на връчване са представени част от документите, но към датата на РД не били събрани хронологични регистри с кореспондиращи сметки на гр. 30, регистри за аналитични партиди на сметка 304. Според административните органи поради непредставяне на цитираните регистри не можело да се провери наличието на фактури за покупки на всички отразени в счетоводството количества дърва и ОЧЦМ, каква част отпадъци са от ФЛ. Някои фактури не съдържали конкретни данни за вида, количеството и цената на отделните асортименти. С връченото уведомление по чл. 124 ДОПК е прието, че съществува недостоверно представяне на материалните запаси в счетоводството на РЛ, с което са нарушени принципите за вярно и честно представяне на имущественото и финансово състояние и принципа на текущото начисляване. Декларация по чл. 124 ДОПК не е депозирана, защото управителят на дружеството е бил с взета мярка за неотклонение. В решението си съдът подробно е обсъдил констатациите на приходните органи за всеки отделен данъчен период и вид облагане. Мотивирал се е, че дружеството не е представило главни книги и оборотни ведомости за периода от 01.01.2011 г. - 30.06.2012 година. При ревизията било установено, че в счетоводството на [фирма] са отразявани фактури за покупки, неотразяващи реални стопански операции - доставки на ОЧЦМ от други дружества, констатирани при предходна ревизия по ЗДДС. С. е счел за доказано, че в счетоводството на жалбоподателя материалните запаси са представени недостоверно. Съдът се е позовал и на заключението по ССчЕ, изслушано при новото разглеждане, според което дружеството не е водило аналитична отчетност по видове дървесина. Имало фактури за продажба на дърва, а в превозните билети било посочено - трупи. Количествата за собствени нужди не се завеждали коректно в счетоводство. Съдът не е кредитирал заключението от ССчЕ при първоначалното съдебно производство. Административният съд е установил, че с ГДД от 30.03.2012 г. за 2011 г. [фирма] е декларирало разлика във ФР в размер на 13981 лв., разходи за дейностти, подлежащи на облагане с алтернативен данък, но разходът за данък 1398, 19 лв. е документално необоснован и с него е увеличен ФР за 2011 година. Изписаните количества дървесина са установени по справка, съставена при ревизията. На база информацията от фактурите е била направена справка за средно - претеглени продажни цени без ДДС на дърва и трупи и е счетено, че дружеството - жалбоподател е трябвало да отчете приход от продажби, с който е преобразуван в посока увеличение финансовия му резултат. Този подход на приходните органи е преценен от съда като законосъобразен. Административният съд не е кредитирал заключението по ССчЕ от 20.03.2017 г. в частта по т. 8, таблица 8 - 1, независимо от факта, че данните са извлечени от софтуерния продукт на [фирма]. Съобразил е справката на приходните органи, съставена при ревизията. Съдът е посочил в мотивите си, че неправилно при предходното разглеждане на делото е ангажирана съдебно - оценителна експертиза досежно пазарните цени на дървесината. Със сумата в размер на 99236, 63 лв. е увеличен ФР на дружеството за 2011 година. При съпоставка между превозните билети, депозирани от доставчици на дървесина и описите на превозни билети - Приложение № 36, приходните органи са констатирали наличие на превозни билети за дървесина, неотразени в счетоводството на [фирма]. Данните са обобщени в справка Приложение № 42, стойността по всички фактури, издадени от основните доставчици е отразена в счетоводството на жалбоподателя, като е прието, че в счетоводството е отбелязано по - малко количество от доставеното. Не са събрани доказателства за инвентаризация, затова приходните органи са направили извод, че незаведените количества дърва са продадени. Съдът е описал в мотивите си средно - претеглената цена на дървата, трупите и неотчетения приход в размер на 78250, 65 лв. от незаведените количества. При ревизията е преизчислена отчетната стойност на продадените количества дървесина, тъй като стойността в счетоводството била некоректно изчислена. Тази констатация е преценена от съда като обоснована, подкрепяща се от заключението по ССчЕ по въпрос 14. С влязъл в сила РА № 031101451/16.06.2011 г. е отказано правото на данъчен кредит по фактури за покупка на метални отпадъци, издадени от други доставчици, в което ревизионно производство било счетено, че не са представени доказателства за осъществяване на доставките от съответните дружества. Според административния съд разходите във връзка с нереалните доставки, са документално необосновани по смисъла нса чл. 10 ЗКПО. Описът на стр. 1120 и общата справка доказвали налични количества, но неправилно е извършена съпоставка между количествата. Общо документално необоснованата отчетна стойност е в размер на 104289, 77 лв., с която сума според съда следва да се намалят разходите за 2011 година. Съдът е изложил мотиви за определяне данъчната основа по ЗКПО за 2011 година, дължимия КД - 25752, 83 лв., ( вместо този по РА - 27016, 36 лева) и съответните лихви. Административният съд е кредитирал първоначално представеното заключение по т. 12, и е приел, че дължимият ДДС за м. 12. 2011 г. е 15650, 13 лева, като се променя и резултата за периода. Мотивирал се е обаче, че констатациите за наличие на основания за корекция на декларираната основа за облагане с ДДС за м. 06. 2012 г. въз основа неотчетени приходи от продажба на дървесина, доставена с превозни билети, невключени в счетоводството, са незаконосъобразни и необосновани. Дружеството е изписвало продадената дървесина за цялата година, а и в обхвата на процесната ревизия не е включена 2012 година, не са изследвани всички относими за периода записвания. В счетоводството на [фирма] има заведени значителни количества ОЧЦМ, попадащи в обфвата на Приложение 2 към Г. 19 а ЗДДС. Съдът е преценил като недоказани твърденията на представителя на дружеството, че количествата ОЧЦМ са с произход унищожаване на собствени активи, за които не трябва да се начислява ДДС, на основание чл. 163 а ЗДДС. Приходните органи са анализирали сделката за придобиване на имот по договора със [фирма] и наложените обезпечения. Съдът не е дал вяра на данните, съдържащи се в справките за заприходени МО и кантарни бележки. Позовавайки се на писмото на жалбоподателя, съдът е посочил за неприложима разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, което обаче не е оказало влияние върху ДДС, установен с РА за внасяне за м. 06. 2012 година. При погрешно отразена стойност на фактура в ДП правилно била извършена корекция за д. п. м. 02. 2012 година. На 18.10.2011 г. [фирма] е сключило с [община] договор за прехвърляне собствеността върху маркирана дървесина на корен. Дружеството се е задължило да добие и изводи дървесината и заплати договорената цена. [фирма] е поело задължение да достави за нуждите на общината безвъзмездно дърва за огрев от маркираните. Според органът по приходите за безвъзмездните доставки по смисълае на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС не се дължи ДДС. С. е установил неправилно определяне на данъчната основа, мотивирайки се, че дължимият ДДС за м. 10. 2011 г. е 594 лв.; дължимията ДДС за м. 11. 2011 г. е 1998 лева. По КЖ на [фирма]: Възприетото от приходните органи основание за провеждане на ревизията по особения ред е това по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, а именно: не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Касаторът твърди, че броят и вида на регистрите не е нормативно определен, той зависи от преценката на ръководителя на съответното предприятие така, че да бъдат съобразени счетоводните принципи за документална обоснованост и всеобхватно хронологично регистриране на стопанските операции. В тази връзка по делото е доказано, че [фирма] е завело и е представило на приходните органи хронологични и аналитични регистри за 2011 г. и за част от 2012 година. Вещото лице С. също е посочило в отговора си на въпрос 16, (л. 55 от делото), че ОЧЦМ са отчитани с аналитични признаци. В случая са съставени документи за материалните запаси, при ревизията са събрани и първични счетоводни документи. Осъществени са проверки на доставчици и на техните документи. Обоснован е довода на пълномощника на [фирма], че в РА не е спорно отразяването на фактурите и количествата в отчетните регистри по ЗДДС, в регистрите на ревизираното дружество. Логичен е аргумента на касатора, че той не е бил санкциониран по административен ред за нарушения на Закона за счетоводството. От доказателствата по делото става ясно още, че [фирма] е организирало счетоводната си отчетност аналитично - за дървения материал, (според размерите на дървесината по Приложение 1 от Наредбата за реда и начина на ползване на дървесина, извън горския фонд - едра, средна, дребна, трупи). Отчетността при ОЧЦМ е съгласно вида метал. Вещото лице С. е записало в основното си заключение, (л. 50), че в счетоводството на жалбоподателя са заведени аналитични признаци, идентични с тези в договорите, протоколите и фактурите за придобиване на дървесина, но въпреки това не били завеждани коректно по съответните аналитични признаци. В този смисъл е обосновано възражението на жалбоподателя за допуснатата неяснота по въпросите кои признаци не са спазени, защо са приложими като задължителни, вместо използваните от дружеството по Наредбата за реда и начина на ползване на дървесината, както и кои доказателства установяват нарушението им. [фирма] е обосновало съществуването в някои договори за добив и продажба на дървесина на обща стойност и дължими вноски без единични цени с предвиденото в чл. 87 д и чл. 87 н от Правилника за приложение на Закона за горите. Количеството и вида на добитата дървесина са отразени в съответните двустранно подписани протоколи. Фактурите за авансовите вноски са отчетени по дебита на аналитичните сметки, след добиване и предаване на дървесината. Вещото лице С. е констатирала, (л. 50 от делото), че общо придобитото количество е установявано след края на сечта и е отбелязвано в протоколите, приложени по делото с цени за добитите количества. Стойността по протоколите кореспондира със стойността по фактурите. Дружеството реализира сеч едновременно на няколко сечища, количествено - стойностното изписване е на годишна база, а за 2012 г. има едно междинно изписване. Разликите между стойностите по дневника за покупки по ЗДДС и по фактурите за покупка на дърва, отчетени по сметка 303 за ревизирания период се дължат на авансовите плащания, различно отразявани съгласно ЗДДС в ДП и ЗСч. Авансовото плащане има за последица изискуемостта на ДДС и същевременно е основание за издаване на фактура, докато стопанските операции съгласно правилата на ЗСч. се отчитат към момента на тяхното извършване. По делото е установено, че всички фактури за покупки от ДГС и общините са отчетени, тяхната обща стойност съответства на стойността, съдържаща се в дневниците по ЗДДС и другите регистри на РЛ. И Вещото лице е обяснило в съдебно заседание, че в приложение № 1 е изведена справка, от която се вижда, че има пълна съпоставимост между сключени договори, протоколи и фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Писмените доказателства по делото установяват следния механизъм за добив на дървесина: Участие в търг, сключването на договор за добив, покупко - продажба на прогнозни количества маркирана дървесина по офертни цени, подписване на договор и превеждане на вноска, за която ДГС или общината съставят фактура, издаване на съответното позволително и започването на добива на материала. Превозните билети са издавани преди извоза, но след приключване на сечта, данните от превозните билети са обобщавани в приемо - предавателни протоколи. Съвкупната преценка на експертното заключение заедно с писмените доказателства налага извода, че документите за продажба на добитата дървесина са отразени в регистрите на дружеството. Допълнителен аргумент са данните, съдържащи се в протоколите за освидетелстване на сечищата, че няма дървесина, която да е добита и получена в повече от маркираната и предварително определена дървесина. Освен това по делото не са установени разходи за транспорт и транспортни документи, касаещи превоза на други количества дървесина, извън тези проверени от вещото лице и описани в протоколите. Фактическо основание за облагане по особения ред на ДОПК е извлечено от несъответствието на отчетната стойност за 1 куб. м. дървесина с данните от първичните счетоводни документи. Не става ясно обаче преизчисляването въз основа на кои документи е извършено за да е възможна неговата проверка. Липсват други доказателства, противоречащи на протоколите, които да документират получаването и превоза на неотчетена от РЛ дървесина. По делото е поддържан довод и, че продажбите на ФЛ са на цени по - ниски от продажбите на ЮЛ и ВОД. Това е видно от месечните справки за продадените количества дървесина, счетоводно заведени. Освен това, става ясно, че общото годишно изписване на количеството на стоките включва всички фактури, докато в заключението по ССчЕ е констатирано, че в РА средно - претеглената продажна цена е определена въз основа продажбите на дървесина от по - висок клас и на едро. Съставът на ВАС, Осмо отделение споделя довода на касатора, че разликата между отчетения приход от продажба на дървесина и прихода, определен от ревизиращите органи се дължи на завишаване цените, продадени на нетърговски обекти, а не на укрити приходи. Незаконосъобразно е преобразуван ФР на [фирма] с отчетната стойност на отпадъците, закупени от други дружества, по които е отказано ПДК при предходна ревизия с различен предмет. Касае се за различни и самостоятелни производства по които страните са могли да ангажират съответните доказателства. Необходимостта от преобразуване на ФР в процесния РА е обоснована с констатация за по - големи наличности, без да е конкретизирано от кои фактури е формирано началното салдо към 01.01.2011 година. При ревизията са констатирани отрицателни разлики между налични и продадени отпадъци, които са по - големи от количествата, придобити от [фирма] и от [фирма]. В този смисъл е обосновано възражението от КЖ, че в случая ФР е преобразуван и с количества по доставки от други контрагенти, за които не е отбелязано в РА да е било отказано ПДК, включително че се касае за отпадъци, закупени без документи. Решението в тази част трябва да бъде отменено, след което да се отмени и съответната част на РА. По КЖ на Д "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП: [фирма] е оспорило РА в частта, касаеща безвъзмездните доставки по договора с [община]. Административният съд е формулирал мотиви за неправилно определяне на данъчната основа. В решение № 602/11.10.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - В., на стр. 3 е констатирано, че ревизиращите са извършили всички процесуални действия за определяне на данъчната основа за облагане на [фирма] с корпоративен данък по ЗКПО и с ДДС по реда на чл. 122 ДОПК. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение вече изложи доводи в решението си за липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, респ. за неприложимост в процесния казус на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Тези мотиви са относими и към плащанията по фактурите през м. 05. и м. 06. 2012 година. В допълнение трябва да се посочи, че приходните органи са умножили стойността на безвъзмездно доставеното количество със средно - претеглената продажна цена, вместо да се съобразят реалните разходи за добив. Незаконосъобразно не са били кредитирани и обясненията на представителя на дружеството, че стоките са с произход от собствен недвижим имот - нарязване на метални части и заприходяването им като ОЧЦМ от конструкции в закупен имот. Обременяването с ипотека не влияе върху вещно - правния ефект, породен от придобивната сделка с предмет имот, в който е установено по делото, че са се намирали конструкциите и другите отпадъци. Последните са заприходени с представените МО и чрез кантарни бележки, чиято доказателствена стойност не е оборена. Решението на Варненския административен съд в тази част е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на [фирма] трябва да се присъдат разноските за всички инстанции общо в размер на 26202 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение