Решение № 11182 от 26.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1229/2017 г.

Решение № 11182 от 26.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1229/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] срещу Решение № 426 от 19.12.2016 г., постановено по адм. д. № 565/2016 г. по описа на Административен съд – Велико Търново. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че ангажираните от ревизираното лице доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че съдът не е съобразил оспорването на истиността на представените документи, в резултат на което е формирал необосновани изводи. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – [фирма], [населено място], [община], с писмен отговор оспорва нейната основателност и със становище по съществото на спора претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ №Р-04000415006821-091-001/26.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 220/19.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП " – гр. Велико Търново, с който на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец септември 2009 г. в размер на 846 лв. по фактура № 607/30.09.2009 г., издадена от [фирма], а за данъчен период месец август 2011 г. е начислен ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 6165, 60 лв., ведно с лихви за забава в общ размер от 2968, 31 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: За данъчен период м. 09. 2009 г. с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер 846 лв. по фактура № 607/30.09.2009 г., издадена от [фирма], с предмет на доставката - 3000 л. дизелово гориво. След анализ на представените от ревизираното дружество и издателя на фактурата копия на лимитни карти за отпускане на гориво за периода м. 04/2009 г. - м. 11. 2009 г., заповед относно разхода на гориво, справка за получено/изразходвано гориво, предавателно-приемателна разписка от 17.07.2009 г., договор за транспортна услуга от 16.07.2009 г. и фактура от предходен доставчик № 642/17.07.2009 г., издадена от [фирма], органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на спорната доставка. Този извод е мотивиран с липсата на доказателства за извършени разходи за транспорт на дизелово гориво, с некредитирането на договора за услуга от 16.07.2009 г. поради неговата бланкетност и от идентичността на подписа за " предал" и "приел" в приемо-предавателната разписка. За данъчен период м. 08.2011 г. с РА допълнително е установен дължим ДДС на основание чл. 86 ЗДДС в размер на 6 165. 60 лв. поради непризната от приходните органи вътреобщностна доставка /ВОД/, декларирана по фактура № 35/10.08.2011 г., с получател [фирма] с VIN EL[номер] и предмет на доставката – 102, 76 тона пшеница. Преценявайки представените писмени обяснения от представляващия дружеството. - доставчик, инвойси от 10.08.2011 година, 4 броя международни товарителници (CMR), писмени потвърждения от 11.08.2011 г. и 12.08.2011 г. и 4 бр. кантарни бележки органите по приходите са приели, че стоката не е напуснала територията на страната, респективно - че е реализирана на вътрешния пазар. Те са отчели, че при извършената насрещна проверка на дружеството – превозвач не са представени договори за транспортни услуги, данни за лицата, направили заявките за транспорт и документи за извършени разходи във връзка с транспортните услуги. Приели са, че в представените международни товарителници некоректно е попълнена клетка 24, като е положен подпис на неизвестно лице, както и, че не е уточнено мястото на получаване. Акцентирали са и върху липсата на изискуеми реквизити по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС в съставените писмени потвърждения за получени доставки, с оглед на което са достигнали до извода, че фактурираната ВОД не е реално извършена. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СГрЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След подробен анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че те установяват реалното извършване на спорните доставки. По отношение на доставката, обективирана във фактурата, издадена от [фирма], този извод е мотивиран от идентичността на представения от получателя и доставчика договор за услуга от 16.07.2009 г., с предмет– превоз и доставка на гориво с МПС на [фирма]. Съдът е съобразил, че възможността на доставчика да изпълни поетото задължение за транспортирането на стоката се подкрепя от събраното Свидетелство за регистрация Част I на специален автомобил – цистерна ЗИЛ 130, управляван от посоченото лице, определено със Заповед 019/16.07.2009 г., с дестинация: гр. [населено място] – [населено място]. Осъществяването на транспорта от същия шофьор е потвърдено от дадените от него писмени обяснения за превоз на гориво от гр. [населено място] до [населено място] на 17.07.2009 г. Шофьорът е посочил, че горивото е разтоварено в цистерна, находяща се в базата на ревизираното дружество, като за приемането и предаването на горивото е съставена приемо-предавателна разписка, подписана от него и законният представител на получателя. Първоинстанционният съд е приел, че независимо от извършеното оспорване на автентичността на подписите в представената приемо- предавателна разписка, то след като двете страни по сделката не само не са се противопоставили на изпълнението по нея, но и са приели същото, следва, че по аргумент от чл. 301 ТЗ действията на подписалите се лица са потвърдени от търговците. Преценил е, че съдържанието на представените частни документи се потвърждава и от представените още в хода на ревизионното производство справки за получено/изразходвано гориво по мероприятия за 2009 г., копия на лимитни карти 28 бр., Заповед № 1/3.01.2009 г. относно използването на техниката за обработването на земя, както и от обстоятелството, че основната икономическа дейност на ревизираното дружество е производство и търговия със селскостопанска продукция, за която е необходимо дизелово гориво в значителни количества. В обобщение съдът е формирал извод, че спорната доставка е реално осъществена, с оглед на което незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за нея. Относно непризната от приходните органи ВОД по фактура № 35/10.08.2011 г., с получател [фирма] решаващият състав е съпоставил представените инвойси от 10.08.2011 година, 4 броя международни товарителници (CMR) и писмени потвърждения от 11.08.2011 г. и 12.08.2011 г. Отчел е, че съгласно писмените обяснения на законния представител на ревизираното дружество, натоварването на пшеницата е извършено с фадрома, като потвържденията за получена стока са му предадени от шофьорите на фирмата-превозвач при завръщането им в България. Товаренето на стоката е извършено на 10.08.2011 г. от склад в [населено място], за което са съставени кантарни бележки от 10.08.2011 г., като транспортът е за сметка на купувача и е извършен от [фирма]. Съдът е съобразил, че при извършената насрещна проверка на дружеството - превозвач, същото е представило международни товарителници (CMR), протоколи от контролни проверки на тахограф, свидетелства за регистрация на МПС, трудови договори, свидетелства за управление на МПС, инвентаризационен опис към 31.12.2011 г., разчетно-платежна ведомост за месец август 2011 г., хронология на сметка 703, пътни листи, тахошайби при маршрути: Тесолопики-Етники; Етники- Катерини; Катерини-Павликсни, копие на работен дневник за периода 19.07.2011 г. - 17.08.2011 г., както и фактури за транспортни услуги № 1545/17.08.2011 г. и № 1550/25.08.2011 г. на[фирма]. Анализирайки събраните доказателства в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е приел, че реалното осъществяване на спорната ВОД е установено чрез документите, предвидени в чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. Това заключение е обосновано от представените ЧМР, съдържащи всички изискуеми реквизити, включително положен подпис за получател в кл. 24, както и от съставените потвърждения за получена доставка, в които е посочен вида на стоката, количеството, единична цена, обща сума и са положени подпис и печат както на доставчика, така и на получателя. Предвид откритото производство по оспорване на автентичността на ЧМР- тата и потвържденията, съдът е съобразил заключението на експерта по проведената СГрЕ, съгласно което подписите за "получател" в потвърждения за получаване на доставка на гръцкото дружество [фирма] са положени от К. Н. Ж., а подписите за превозвач в ЧМР-тата от: Б. Д. Б., Л. С. И., С. Г. М. и Д. Н. С.. В обобщение решаващият състав е достигнал до извода, че събраните доказателства безспорно установяват, че спорната доставка е извършена от регистрирано по ЗДДС лице към гръцко дружество - получател на доставките, което към датата на декларираните вътреобщностни доставки е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз и стоката е получена на територията на тази държава членка. Поради това е приел, че незаконосъобразно с РА допълнително е начислен ДДС в размер на 6165, 60 лв. на основание чл. 86 ЗДДС, както и е определена следващата се лихва за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, аргументиращи тезата, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на доставката по фактурата, издадена от [фирма]. Първоинстанционният съд е анализирал поотделно и съвкупност всички относими към доставката доказателства, събразявайки тяхната доказателствена сила и взаимна кореспонденция. Обосновано е заключението, че независимо от оспорването на автентичността на приемо- предавателната разписка от 17.07.2009 г., тя не следва да се изключва от доказателствения материал по аргумент от чл. 301 ТЗ. В случая, съответният търговец не само, че не се е противопоставил на извършените от негово име действия от лице без представителна власт, но и изрично се позовал на тях, с оглед на което правилно е прието, че предаването и приемането на стоката е потвърдено от доставчика/ получателя. Ирелевантно за преценката на вярността на изявлението за предаване/получаване на стоката е наименованието на съставения от страните документ и в частност обстоятелството, че той не е озаглавен приемо- предавателен протокол, а разписка. Определящо е, че нейното съдържание се подкрепя от представените от доставчика и превозвача при извършените насрещни проверки кореспондиращи доказателтва, както и от ангажираните Справка за получено/изразходвано гориво по мероприятия за 2009 г., 28 бр. копия на лимитни карти 28 бр. и Заповед № 1/3.01.2009 г. относно използването на техниката за обработването на земя. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, именно превозвача е лицето, което реално е предало стоката на получателя, поради което положеният от него подпис за "предал" горивото не мотивира извод, че правото на разпореждане със стоката като собственик не е транслирано от доставчика на получателя. Издателят не фактурата е представил екземляр от същата приемо-предавателна разписка, без да оспори съдържанието и автентичността й, с оглед на което обосновано решаващият състав е формирал извода, че фактическата власт върху стоката е прехвърлена от доставчика на получателя. При установеност на разполагаемостта на доставчика със стоката, обезпечеността на превозвача да осъществи този вид превоз и възможността на получателя да съхранява горивото, наред с необходимостта от същото за осъществяването на основната му икономическа дейност по производство и търговия със селскостопанска продукция, правилно първоинстанционният съд е приел, че спорната доставка е реално извършена. Като е достигнал до този извод и е отменил в тази му част РА като незаконосъобразен, той е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. Несподелима е тезата на касатора, че мотивите на първоинстанционния съд относно действителното осъществяване на спорната ВОД към гръцкото дружество[фирма] са формирани въз основа на заключението на експерта по ССчЕ. Решаващият състав е съобразил приложимата разпоредба на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, в контекста на която е анализирал представените доказателства. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29. В унисон с цитираната регламентация в общностното право, нормата на чл. 7, ал. 1 3ДДС предвижда, че наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Според чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт за сметка на получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която в съответната й редакция обвързва доказването на получаването на стоките на територията на друга държава членка от представянето на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, съдържащо изрично посочените реквизити. В тази връзка основателно касаторът поддържа, че в представените писмени потвърждения не е посочено мястото на получаване на стоките, както и марката и регистрационните номера на превозните средства, поради което не може да се приеме, че те отговорят на нормативните изисквания и са годни да установят реалното извършване на спорната ВОД. Този извод обаче не рефлектира върху правилността на крайното заключение на първоинстанционния съд, тъй като визираната норма на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС предвижда алтернативно, че ВОД се доказва и с представянето на транспортен документ. Още в хода на ревизията доставчикът е представил 4 бр. ЧМР, а от дружеството – превозвач са събрани екземпляри от същите товарителници, съдържащи и подпис за получател. След анализ на съдържанието на представените транспортни документи, обосновано първоинстанционният съд е приел, че същите са редовни от външна страна и се ползват с материална доказателствена сила досежно условията на договора за превоз и получаването на стоката. Тяхното съдържание се подкрепя и от останалите относими доказателства за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. При наличието на нормативно изискуемите документи за установяването на ВОД съответен на тълкувателно приложимите разяснения на СЕС е изводът на първоинстанционния съд, че незаконосъобразно органите по приходите са приели, че стоката е реализирана на вътрешния пазар. В решението по дело С-409/04 г. СЕС сочи, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51 в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. При липсата на такива данни обаче и представяне на предвидените в националния правопорядък документи за установяване на ВОД, първоинстанционният съд правилно е приел, че в тази му част РА е незаконосъобразен. Достигайки до този извод той е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 600 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение