Решение № 13352 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12409/2014 г.

Решение № 13352 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12409/2014 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Милки лукс " ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Бяла Черква, общ. Павликени, обл. В. Търново, ул. "Бачо Киро" № 108, представлявано от управителя Илия Иванов Димитров, чрез адв. Ивайло Иванов, против Решение № 331 от 25.07.2014 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 7 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 04251300039/19.09.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП В. Търново, Дирекция "СДО", потвърден с Решение № 582/16.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното дружество за данъчни периоди през 2008, 2009,2010,2011 и 2012 г. поради отказано право на данъчен кредит и начислен ДДС по непризнати ВОД са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер общо на 523 123,15 лв. главница и 249 437,91 лв. лихви и е установен допълнитело корпоративен данък за внасяне за 2008 и 2009 г. в размер на 11 191,48 лв. главница и 5 734,27 лв. лихви / в това число и лихви за невнесени в срок авансови вноски/. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в несъобразяване на доводите на жалбоподателя и несъобразяване от страна на съда, че в ревизионния доклад има съвсем пестеливи мотиви относно фактическите и правни основания за непризнаване на вътреобщнностни доставки от ревизираното дружество. Обратно на становището на органите по приходите, ревизираното дружество е представило всички необходими документи за признаване на ВОД и не е имало основание за начисляваен на ДДС по тези доставки. Иска се отмяна на решението и на РА и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Д"ОДОП" В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Цацинова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрсконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АС В. Търново е бил РА, с който на РЛ за данъчни периоди през 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 г. е начислен ДДС в размер общо на 500 740,19 лв. и съответни лихви поради непризнати вътреобщностни доставки на сирене и млечни продукти с получатели 15 фирми със седалище в страни-членки на ЕС; отказано е право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09. и м. 10.2008 г. в размер общо на 22 382,96 лв. и са определени съответни лихви по фактури, издадени от "Тодоров Комерс 2007 " ЕООД и са определени задължения по ЗКПО за 2008 и 2009 г. -корпоративен данък в размер на 11 191,48 лв. главница и съответни лихви поради непризнаване на разходи по фактурите на "Тодоров Комерс 2007 " ЕООД. За да отхвърли изцяло жалбата, първоинстанционният съд като подробно е обсъдил всички събрани доказателства, е приел, че декларираните вътреобщностни доставки с получатели, регистрирани дружества предимно в Румъния не са доказани и ревизираното дружество няма право на освобождаване на тези продажби от ДДС, защото: 1.Не е представена от ревизираното лице никаква търговска документация, съпътстваща издаването на фактурите, по които се претендира освобождаването - няма договори, оферти, търговска кореспонденция, липсват доказани уговорки за начина на превоз и за чия сметка е; специфичният предмет на доставките-бързоразвалящи се хранителни стоки изисква по необходимост уговорки за гаранционна отговорност и контрол на стоката, за които също не са представени доказателства; 2.Като превозвачи на стоката са посочени: в някои случаи ревизираното дружество; в други -трети лица, наети от получателите, а в трети случаи - дружества получатели. Според съда, в първата група тази теза противоречи на записаното във фактурите условие на доставка по правилата Inсoterms ЕXW / EX Works (named place) = франко завода (уговорено място)/ и на свидетелските показания, съгласно които транспортът на стоката е организиран изцяло от продавача; относно втората група - не са представени никакви договори или други документи, свидетелстващи за търговски отношения между получателите и вписаните в товарителниците превозвачи, а освен това налице са противоречия като това, че наетият от седем дружества-получатели превозвач "Парма Транс " ЕООД е контактувал с едно физическо лице и то с посредничеството на продавача; 3. Представените международни товарителници и писмени потвърждения за получаването на стоките /по два екземпляра за всеки получател с противоречия в датите по между им/, в качеството им на частни свидетелстващи документи, оспорени от страна на приходните органи и преценени в съвкупност с всички останали доказателства не доказват нито физическото напускане на стоката на територията на страната, нито получаването й от посочените дружества. Отделно от това, първият екземпляр на товарителницата остава при изпращача на стоката и поради това няма как да носи подпис на получател, което поставя под въпрос представените от жалбоподателя екземпляри на товарителници с подписи на получатели, като се има предвид, че и останалите два екземпляра-на превозвача и на получателя също се намират у изпращача. Пряко свързано с въпроса за автентичността на писмените потвърждения е установеното от свиделските показания на счетоводителя и касиера на ревизираното дружество, че писмените потвърждения се издават и попълват от изпращача на стоката, което противоречи на нормалната търговска практика; 4. В счетоводството на ревизираното дружество не съществуват документи, нито такива са представени, доказващи изписването и експедирането на стоката - складови разписки, експедиционни листове или бележки, въпреки че според свидетелските показания на счетоводителя експедиционни бележки са издавани; 5.При проверките на превозвачите не са установени данни, че те са разполагали с необходимите за превоза на развалящи се хранителни стоки превозни средства, нито че превозът е бил придружен с необходимите ветеринарно-медицински сертификати, а представените доказателства за платени пътни такси за преминаване на Дунав мост не е установено, че са свързани именно с процесните доставки; 6. При установеното по линията на административното сътрудничество, че дружествата получатели не са декларирали банкови сметки, под въпрос е доказването на плащането по процесните фактури; 7. По-голямата част от румънските дружества-получатели са липсващи или неактивни търговци, непритежаващи персонал, активи и банкови сметки, установено по реда на Регламент /ЕО/ № 904/2010; 8. Освен, че е недоказано напускането на стоката на територията на страната, изключено е ревизираното дружество да е действало добросъвестно, защото е участвало в съставянето на документи с невярно съдържание. Относно непризнатия данъчен кредит по доставките на концентрирано краве мляко от "Тодоров Комерс 2007 " ЕООД и непризнаването на разходи във връзка с тези доставки, съдът е приел, че не е доказано фактурите да отразяват действително, осъществени данъчни събития. По вътреобщностните доставки за Румъния и други държави членки на ЕС. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - решение от 27.09.2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, т. 36, решение от 27.09.2007 г. по дело Collеe, C-146/05, т. 22, решение от 27.09.2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, т. 22, решение от 22.04.2010 г. по дело X, C-536/08 и C-539/08, решение от 7.12.2010 г. по дело R, С-285/09, т. 37 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (решение по дело R, т. 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - решение по дело Teleos, т. 25, решение по дело Collee, т. 23 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, която транспонира посочената разпоредба на Директивата за ДДС, е категорична, че за доказването на ВОД е необходимо да се установи прехвърлянето на правото на собственост върху стоката и транспортирането й извън територията на страната, респ. получаването й в друга държава-членка. Съгласно т. 1 от диспозитива на Решение от 27.09.2007 г. на СЕС по дело С-409/04 /"Teleos"/"вътреобщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. " Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/. прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока от името на собственика на получателя по доставката; 2/. стоката е напуснала физически територията на една държава членка и е пристигнала на територията на друга такава и 3/. придобиващото стоката лице е данъчнозадължено. Спорни пред административния съд са били първите две предпоставки. От мотивите на цитираното решение на СЕС е видно, че проверката за изпълнението на първото условие зависи от уговорката между страните по сделката в кой момент собствеността преминава върху купувача. Първоинстанционният съд е взел предвид, че поради липса както на писмени договори и заявки за доставка, така и на каквито и да било други доказателства, посоченият факт следва да се установи с оглед уговорките и извършеното относно транспортирането на родово-определената стока. Ревизираното лице е твърдяло, че по част от доставките транспортът е извършен от самото него, по друга част - от наети от получателя превозвачи, а по останалите-от самите получатели. В първия случай преминаването на правото на разпореждане със стоката става при предаването й на получателя на територията на другата държава членка, а в останалите два случая - при предаването й на територията на страната на самия получател или на нает от него превозвач. В случай на нает от получателя превозвач би следвало да е доказано това наемане. В по-голямата част от процесните фактури като условие на доставката е вписано правилото от правилата Incoterms ЕXW / EX Works (named place) = франко завода (уговорено място)/, а в останалите никакви уговорени условия. Съгласно това правило, продавачът предоставя стокaтa в неговите помещения. Купувачът е отговорен за товаренето. Тази форма на франкировка вменява минимум задължения на продавача и максимум на купувача. Терминът "Ex Works" често се използва при даване на първоначална оферта за продажбата на стоки, без да са включени каквито и да било разходи. EXW означава, че продавачът приготвя стоката готова за натоварване в неговите помещения (завод, фабрика, склад, завод) на датата, договорена с клиента. Купувачът заплаща всички разходи за транспорт и също носи рисковете за транспортиране на стоките до крайната им дестинация. Продавачът не натоварва стоката и не дължи такси за износ. Ако продавачът натовари стоката, то той го прави на риск на купувача и разходите са за купувача. Ако страните желаят продавачът да отговаря за товаренето на стоките и транспорта и да носи риска и всички разходи за такова натоварване, това трябва да стане ясно чрез добавяне на изричния текст в този смисъл в договора за продажба. Още в ревизионното производство са представени доказателства, че превозвачите "Империя " ООД, "ЕТ"М. Буюклиев", "Корн " ЕООД, "Парма Транс " ООД и "Ули Транс " ЕООД са потвърдили, че са извършвали превози на стока с изпращач ревизираното дружество с получатели румънските дружества MARINTIS COM S. R. L. BARACA INVEST S. R. L. KING FOODS S. R. L. AGRO ALIM PROMOTIONS. R. L. ELSILV INTERMED FINANCE S. R. L. AGRO ALIM PROMOTION S. R. L. SC MAXICARM PROD S. R. L. QUMAIA COMPANY S. R. L. DANIGAB INVESTS. R. L., а също и че са приели количествата стока по фактурите с посочените получатели. За тези факти в процеса пред първоинстанционния съд са изискани и доказателства от тези фирми като трети, неучастващи в делото лица и с молби на управителите на тези дружества са представени: фактури за осъществените от тях транспортни услуги в полза и за сметка на румънските дружества-получатели, копията от международните товарителници на тези превозвачи, справки за извършените транспортни услуги, трудови договори на наетите шофьори, свидетелства за управление на МПС за тези лица, талони на автомобилите, с които е извършен превоза, чийто номера са вписани в товарителниците, пътни листи, квитанции за платени такси. Тези документи са приети без оспорване в откритите съдебни заседания на 13.03 и на 24.04.2014 г., в които като свидетели са разпитани и извършващите превози лично от фирмите "Империя " ООД, "ЕТ"М. Буюклиев" и "Парма Транс " ООД. Необосновано, относно фактурите с посочените получатели, първоинстанционният съд е приел, че не са доказани прехвърлянето на правото на разпореждане върху стоката в полза на получателите, чрез наетите от тях превозвачи и транспортирането й на територията на друга държава членка. Обратният извод се налага от тези доказателства. Явно не отговаря на истината, че не са представени никакви документи, свидетелстващи за търговски отношения между получателите и вписаните в товарителниците превозвачи. За тези доставки, при вписаното във фактурите условие на доставката EXW, собствеността е прехвърлена от продавача на получателя при предаването на стоката на наетия от последния превозвач, който е потвърдил превоза и е представил достатъчно доказателства за него. Начинът на натоварването на стоката в предприятието на ревизираното дружество подробно е описан от свидетелите, служители на жалбоподателя и независимо от това им качество техните показания е следвало да се кредитират, защото са непротиворечиви и се подкрепят от останалите писмени доказателства. Така, съдът необосновано е приел, че свидетелят Буюклиев е свидетелствал за осъществени превози само до Холандия, след като той изрично е казал, че такива са извършвани и до Румъния. Всички свидетелски показания безпротиворечиво потвърждават записаното в представените фактури на превозвачите, че транспортът е бил за сметка на румънските дружества - получатели, като не се оспорва, че по фактурите за превозните услуги е извършено плащане по банков път. Обратно на приетото от съда, в отговора на въпрос I - 5 вещото лице по неоспорената съдебно-счетоводна експертиза е констатирало, че в счетоводството на ревизираното дружество има счетоводни записвания за изписване на готова продукция по процесните фактури като са описани счетоводните операции, а също е дебитирана сметката за приходи от продажба на готова продукция, като и плащането по фактурите е доказано. Представените от превозвачите писмени доказателства относно използваните транспортни средства доказват, че те са подходящи за превоз на хранителни стоки. При физическото напускане на стоката на територията на страната, обстоятелството, че получателите на стоките са липсващи търговци, които не са декларирали вътреобщностни придобивания и не са начислили ДДС не може да бъде основание, само по себе си, да се откаже освобождаване на доставките от ДДС, защото това би било частен случай на санкциониране на добросъвестен субект поради нарушения на негов съдоговорител, върху които първият няма власт. Необосновано, при това, е и заключението на първоинстанционния съд, съдържащо се в едно изречение, относно недобросъвестността на доставчика, защото не е било спорно, че към момента на извършването на доставките посочените дружества-получатели са били с валидни идентификационни номера по ДДС, а в ревизионния акт няма ясни мотиви за участие на ревизираното дружество в данъчна измама, за която то е знаело или не е можело да не знае. В заключение, за посочените доставки са доказани посочените по-горе две спорни предпоставки-на предаване на стоката на ангажиран от получателя превозвач и транспортирането й до територията на друга държава- членка, поради което съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта му, с която не е признато освобождаване на тези доставки от ДДС следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по същество, с което РА в тази част да бъде отменен. В частта относно останалите непризнати ВОД решението е правилно. Относно фактурите с получатели RIVAS S. R. L. и JOSI DISTRIBUTION S. R. L. в представените международни товарителници като превозвачи са вписани самияте получатели- румънски дружества, за които по линията на административното сътрудничество е установено, че са липсващи търговци. Товарителниците не съдържат подписи за получател и за превозвач, а представените писмени потвърждения от получателите са оспорени относно тяхната автентичност и съдържание, като на ползващата се от тях страна е указано, че тя следва да докаже, че са автентични. Поради това недоказване и поради липсата на други доказателства, в съвкупност, с които да бъдат кредитирани тези потвърждения, съдът обосновано е приел, че за тези доставки законосъобразно е отказано освобождаване, защото не е доказано транспортирането на стоката до Румъния . Относно фактурите с получател S. C. MARANE FRUCT S. R. L. в една от представените международни товарителници като превозвач е вписано дружеството "Хертранс " ООД, а в останалите - ревизираното дружество. Посоченият превозвач трето лице е отрекъл да е извършил превоза, а в останалите товарителници липсва конкретизация къде е доставена стоката и кой я е получил, както и подписи на превозвача и получателя. Относно представените писмени потвърждения на получателя важат изложените мотиви относно предходния получател. Относно фактурите с получател BFA & BMD TRADING S. R. L. В тях не са посочени никакви условия на доставка, в някои от представените товарителници изобщо не е попълнено полето за превозвач, в други там е вписано трето лице, а в трети-ревизираното дружество. Обосновано относно тези фактури съдът е приел, че не налице основание за освобождаване. Съгласно чл. 45, т. 2 б."б"от Правилника за прилагане на ЗДДС/ППЗДДС/, в приложимата му редакция, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика за доказване на ВОД доставчикът следва да разполажга с транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Представените товарителници не отговарят на формалните изисквания за такъв документ, поради непопълване на всички полета и липса на конкретно място на което да е предадена стоката. Относно фактурата с получател DAUT ELIFATOV DAUDOV S. R. L. със седалище в Испания е представена товарителница, с която като превозвач е вписано ревизираното лице и в нея липсват подписи на превозвача и получателя. Относно фактурата с получател IMPORT EXPORT ELENA със седалище в Германия не са представени никакви документи. Относно отказания данъчен кредит и определения корпоративен данък. В касационната жалба против тази част на решението няма никакви конкретни оплаквания. При задължението на касационната инстанция служебно да следи за правилното прилагане на материалния закон, настоящият състав на ВАС намира първоинстанционното решение в тази част за валидно, допустимо и правилно и следва да остане в сила. При недоказано реално извършване на фактурираните доставки на стоки с получател ревизираното дружество, законосъобразно му е отказано право на данъчен кредит и признаване на разхподи по фактурите. Решението подлежи на отмяна и в съответната част за разноските, в която РЛ е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер над 3 039,89 лв. При този изход на процеса на ревизираното дружество следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции, съобразно уважената част на жалбата, в размер на 18 400 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение