Решение № 2904 от 17.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3858/2014 г.

Решение № 2904 от 17.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3858/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Петър Павлов Крумов от гр. Русе срещу Решение № 117 от 22.01.2014 г. по адм. дело № 3291/2013 г. по описа на Административен съд Варна, Първо отделение, 27 състав.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, се оспорва начинът на формиране на годишната данъчна основа за 2006 г., като касаторът поддържа, че недостигът на парични средства за 2006 г. е формиран не на база на годишно отнасяне на разходите към приходите, а на произволно посочени от ревизиращите органи дати през процесната година. Твърди се, че незаконосъобразно за 2006 г. е получена годишна данъчна основа в размер на 63 145,18 лева, формирана от сбора на сумата от 36 936,24 лева / укрити доходи, в резултат на внесени по банковата сметка на ревизираното лице суми и върнати суми по договори за заем/; на сумата от размера на получения недостиг за 24085,33 лева и на сумата от 2123,61 лева / получени трудови възнаграждения през процесната година/. На второ място, касаторът намира за неправилен, като формиран в противоречие с материалния закон, извода на съда за законосъобразност на РА и в частта относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като счита, че приходните органи са смесили общия ред по ЗДДФЛ и особения ред по чл. 122 от ДОПК за определяне на годишната данъчна основа. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени оспорения РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт /РА/ № 181300787 от 31.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 432 от 19.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП.

Констатирано е, че Петър Павлов Крумов е местно лице по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и подлежи на облагане за доходите си от източници в страната и в чужбина. През ревизираните периоди лицето е получило по банковите си сметки суми / от физически лица, както и суми от Тихолов и Делмирчев, за които твърди, че представляват връщане на паричен заем/, за които не представя безспорни доказателства за техния произход и органите по приходите са приели, че това са "други доходи", подлежащи на деклариране и облагане. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като данъчните органи са установили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК / укрити доходи/. На ревизираното лице е връчено уведомление № 82-15-15 от 15.02.2013 г. за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, както и му е връчено ИПДПОЗЛ № 8215-16 от 19.02.2013 г. за представяне на Декларация по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните периоди 2006 г. -2010 г. Не са представени изисканите с ИПДПОЗЛ декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно данни за имуществото, вида и размера на направените разходи и източниците на доходи.

За 2006 г. е констатиран недостиг на разполагаеми парични средства в размер на 24 085,33 лева съобразно отчетените приходи и разходи за паричния поток. Установени са доходи с неустановен произход в размер на 36 936,24 лева, както и декларирани доходи от трудови правоотношение в размер на 2 123,61 лева / подадена е ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) вх. № 70002069 от 14.04.2007 г./. Формирана е обща годишна данъчна основа от сбора на посочените суми и е определен ДОД по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 14 518,84 лева и лихви за забава.

За 2007 г. ревизираният субект не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Определена е обща данъчна основа в размер на 33 219,48 лева, представляваща сбор от получените по банкова сметка на Петър Крумов парични средства с неустановен произход в размер на 30 825,44 лева и доходите от трудови правоотношения в размер на 2394,04 лева. Определен е данък в размер на 7288,68 лева и са начислени лихви за забава.

За 2008 г. ревизираният субект не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Определена е обща данъчна основа в размер на 30177,72 лева, представляваща сбор от получените по банкова сметка на Петър Крумов парични средства с неустановен произход в размер на 27270,53 лева и доходите от трудови правоотношения в размер на 2 907,19 лева. Определен е данък в размер на 3017,77 лева, като е приспаднат авансово внесения ДОД в размер на 264,29 лева и е установен данък за довнасяне в размер на 2753,48 лева.

За 2009 г. и за 2010 г. ревизираното лице не е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. По аналогичен начин е определена обща годишна данъчна основа за всяка една от годините. За 2009 г. е установен данък за довнасяне в размер на 1887,37 лева / след приспадане на авансово внесения данък в размер на 380,43 лева/ведно с лихви за забава, а за 2010 г. - данък в размер на 3072,78 лева / след приспадане на авансово внесения данък в размер на 444,02 лева/ ведно с лихви за забава.

С обжалваното решение АС Варна е достигнал до извода за материална законосъобразност на оспорения РА, като издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената писмена форма, при наличието на мотиви, липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

От страна на съда са изложени съображения за доказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити доходи относно получените суми по личната банкова сметка на ревизираното лице, за които доходи няма категорични доказателства относно техния произход. Съдът е приел за неоснователно твърдението на ревизираното лице за погрешно определяне на годишната данъчна основа за всеки от ревизираните периоди, както и не е кредитирал приетото по делото заключение по ССчЕ относно наличието на начално салдо към 1.01.2006 г. и липса на превишение на разходите над приходите за 2006 г.

Така постановеното съдебно решение е частично правилно.

1.Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че изводът на АС Варна за законосъобразност на РА относно определеното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. е формиран при неправилна преценка на доказателствата и неправилна преценка на материалния закон.

На първо място, неправилно данъчните органи са констатирали наличието на недостиг на парични средства към 31.12.2006 г. в общ размер на 24 085,33 лева. Видно от паричния поток на ревизираното лице / стр. 28 - стр. 30 от РД/ общият размер на приходите е за сумата от 107 223,58 лева, а общият размер на разходите е за сумата от 78 360,34 лева. Отразено е наличието на недостиг на парични средства в размер на 24 085,33 лева, който недостиг е формиран на конкретни дати през 2006 г. /видно от таблицата за баланса на касовата наличност за 2006 г. на Петър Крумов/. Така приетото от приходните органи противоречи на материалния закон и съдът не е установил това нарушение. Съгласно чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.) облагаем е общият годишен доход. Съгласно чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) общият годишен доход е сборът от всички парични и непарични доходи, получени от физическото лице през данъчната година. Следователно, данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) се определя на годишна база, а не на произволни дати или месеци през годината. В процесния случай приходните органи са допуснали разширително тълкуване на данъчни материалноправни норми, което е недопустимо. Съгласно решение № 3/09.02.1996 г. - по конст. дело № 2/1996 г. на Конституционния съд на Република България, принципът на законоустановеност на данъчните задължения се отнася до всички елементи, определяйки размера на данъка - данъчния субект, данъчната основа и данъчната ставка. При това положение не може да се сподели подхода на приходните органи, които са определяли на определени дати през 2006 г. недостига на парични средства и съответно, в края на годината са сборували посочените суми. Както бе отразено по-горе, при съпоставка на общият размер на приходите и на разходите за процесната година / при липса на начално салдо/ се установява превишение на приходите над разходите, а не и обратното. Допълнителен аргумент за незаконосъобразното определяне на елемент от данъчната основа по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. се извлича и от приетото от данъчните органи начално салдо към 01.01.2007 г. / на стр. 31 от РД/ за сумата от 52 948,47 лева.

С оглед формирания извод за липса на недостиг на парични средства към 31.12.2006 г. настоящият съдебен състав не намира за нужно да обсъжда твърдението на ревизираното лице за начално салдо към 01.01.2006 г. и констатациите на вещото лице по заключението по ССчЕ.

На второ място, незаконосъобразно е определена годишната данъчна основа за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за процесната 2006 г., какъвто довод е поддържан от ревизираното лице пред първата и касационната инстанция. Според съда с РА правилно е формирана годишната данъчна основа за 2006 г. като сбор от сумата за недекларирани доходи с неустановен произход, от недостига на парични средства към 31.12.2006 г. и от доходите от трудови правоотношения. В тази връзка следва да бъде обсъдено твърдяното от касатора, че всички суми, получени по личната банкова сметка, внесени от различни физически лица, респ. и сумите, за които той поддържа, че представляват върнати суми по договори за заем с Тихолов и Делимарчев, са с доказан произход и не представляват укрит доход. В хода на ревизията е констатирано, че през процесните периоди /2006 г. - 2010 г./ по банковата сметка на касатора са постъпили парични средства от физически и юридически лица, подробно описани на стр. 24 - стр. 27 от РД. Съгласно представените от ревизирания субект писмени обяснения, същият твърди, че лицата са клиенти на "Финтекс" ООД и се отнасят до суми по издадени на дружеството фактури. В приложените извлечения от банковите преводи е видно, че липсва името на "Финтекс" ООД, а са посочени имената на физически лица. Няма ангажирани доказателства, че тези физически лица са клиенти на дружеството, нито доказателства, че получените парични средства са постъпили във "Финтекс" ООД. В представените в хода на ревизията фактури е отразено, че плащането ще се извършва в брой, а според твърденията на касатора то е извършено по банков път. Обосновано АС Варна е възприел за законосъобразно приетото от приходните органи, че процесните суми са доходи с неустановен произход. В рамките на съдебното производство ревизираното лице не е съумяло да докаже, че така посочените суми, за които твърди, че са от клиенти на "Финтекс" ООД, действително са били изтеглени от лицето и са били внесени в касата на дружеството / каквито са писмените обяснения на лицето/.

По отношение на получените парични средства от Илия Делимарчев и Енвер Мустафа са представени договори за паричен заем и разписки към тях / еднотипни/с физическите лица, превели съответните суми по банковата сметка на Петър Крумов. Няма представени договори и други писмени документи за 2006 г., а останалите документи са за периода от 2007 г. Договорите за заем са на стойност от 2300 лева до 6000 лева. От извършените на Делимарчев и Мустафа насрещни проверки не се установява кога са получили в заем паричните средства от ревизирания субект. Липсват доказателства, че Петър Крумов е разполагал със съответните парични средства, предоставяни според неговото твърдение като заем на посочените лица, като от съставените парични потоци не може да се направи съпоставка, че на съответните дати / с оглед датите на договорите/ Петър Крумов е изтеглил или получил по друг начин описаните във всеки един от договорите суми.

Отделно от това видно от приложените банкови извлечения относно движението по банковата сметка на ревизираното лице липсва отразяване на основанието за превода и лицето, което е наредило превода. Това е отразено в табл. на стр. 53, 54,55 от РД по отношение на сумите, за които е посочено "получен превод" / за част от 2007 г., цялата 2008 г., цялата 2009 г./. Т. е. няма надлежно доказателство, от което да се направи извод за евентуална връзка между заемополучателите и заемодателя и връщане на предоставени заемни средства по описаните договори.

В разписките за върнати суми / със съответни дати/ към договорите с Енвер Мустафа е отразена цялата сума по договора, но сумата не кореспондира с евентуално извършени от лицето - заемополучател преводи или вноски на каса по банковата сметка на ревизираното лице. Не може да се направи разграничение каква част от получените заемни средства са връщани в брой и каква част - по банков път / доколкото според обясненията на Делимирчев и Енвер Мустафа част от парите са внасяни по лична сметка на Петър Крумов, а други суми са връщани в брой/. Към договорите, сключени между Крумов и Делимирчев няма приложени разписки както за предоставяне на сумите, така и разписки за връщане на сумите, а върху всеки договор е отразено, че сумата по договора е изплатена, но без да е поставена дата. Т. е. не може да се приеме, че действително Делимирчев е върнал предоставени под формата на заем средства по приложените договори за паричен заем, както и не удостоверява начина на връщане на сумите.

Съдът е обсъдил показанията на св. Делимарчев и св. Мустафа, от които не може да се извлече информация кога, на кои дата са предоставяни заемите, по какъв начин са предавани сумите и как са издължавани същите, имал ли е възможност Крумов да предоставя многократно заеми на двете лица. Показанията на лицата са много общи и не съдържат конкретизация, поради което не допринасят за изясняване на механизма на даване и връщане на заемните средства. Едновременно с това не се установява двете лица да са разполагали с парични средства към датите на съответните преводи или вноски на каса за възстановяване на заемите на Петър Крумов.

Следователно, правилно АС Варна е формирал извод за законосъобразно третиране на получените доходи като такива с неустановен произход.

За 2006 г. съдът не е изследвал действащата материалноправна уредба относно облагането на такива доходи. След като не е установен произхода на получените по банковата сметка на ревизираното лице доходи, същите се облагаеми доходи по смисъла на чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.). Това означава, че по отношение на тях е приложима разпоредбата на чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.), според която доходите по чл. 26 се облагат с окончателен данък в размер на 12 на сто / за процесната 2006 г./. В този смисъл Решение № 8700 от 25.06.2010 г. по адм. дело № 1812/2010 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, Решение № 8592 от 14.06.2013 г. по адм. дело № 14591/2012 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

В случая ревизиращите не са приложили цитираната разпоредба на чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) относно доходите с неустановен произход в общ размер на 36 936, 24 лева, а неправилно са включили тази сума като елемент от годишната данъчна основа по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). След като в приложимия материален закон е предвидено, че по отношение на доходите по чл. 26, т. 2 - т. 10 се определя окончателен данък в размер на 12 на сто, то тези доходи не могат да бъдат включвани в данъчната основа за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). В процесния случай в данъчната основа за определяне на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. не се включват нито доходите с неустановен произход / които е следвало да се обложат с окончателен данък по чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), но данъчните органи не са извършили това/, така и недостига на парични средства към 31.12.2006 г. / с оглед установената липса на такъв/. Това означава, че за процесната 2006 г. данъчната основа по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) включва единствено доходите от трудови правоотношения в размер на 2123,61 лева, които попадат в необлагаемия минимум и за посочения период не се дължи данък.

Съобразно изложеното, РА се явява незаконосъобразен в частта относно определеното задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 14518,84 лева ведно с лихвите за забава в размер на 10 481,00 лева и същият следва да се отмени в така посочената му част.

1. Формираният от АС Варна извод за материална законосъобразност на РА в останалата му част досежно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е правилен и обоснован.

Неоснователно е възражението на касатора за недопустимо смесване от страна на приходните органи на облагането по общия ред по ЗДДФЛ и облагането по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Както се установява от констатациите в РА, за посочените ревизирани периоди не е констатиран недостиг на парични средства, а само наличието на доходи, чийто произход е неустановен. Прието е, че получените по банковата сметка на ревизираното лице суми не съставляват доход с установен произход / укрити доходи/, а именно няма доказателства за вида и източника на тези суми, поради което същите се явяват облагаеми и следва да бъдат включени в общата годишна данъчна основа за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ / в приложимата за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. редакция/ с данък върху общата годишна данъчна основа се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, с изключение на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. От друга страна, по силата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно, годишната данъчна основа за процесните години включва както доходите с неустановен произход /укрити доходи/, така и доходите от трудови правоотношения, като за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е приспаднат авансово внесения ДОД. Така извършеното с РА формиране на данъчната основа за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е в съответствие с материалния закон, до който правилен извод е достигнал първоинстанционният съд.

По тези съображения, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Петър Крумов срещу процесния РА в частта относно определеното задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 14518,84 лева ведно с лихвите за забава в размер на 10 481,00 лева се явява неправилно и следва да се отмени, като спорът е изяснен от фактическа страна и РА следва да се отмени в така описаната част. В останалата част решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила.

По разноските: Решението в частта, в която в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1382,90 лева, следва да се отмени за горницата от 1179,36 лева до 1382,90 лева.

В полза на Петър Павлов Крумов следва да се присъдят разноски в размер на 1942,84 лева за първата и касационна инстанция съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение