Решение № 15290 от 14.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7809/2009 г.

Решение № 15290 от 14.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7809/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационната жалба, подадена от "Алекс-96" ЕООД от гр. Търговище, представлявано от управителя Александър Тодоров Александров, чрез адв. Ангелина Димова Димитрова срещу Решение № 264/6.04.2009 год., постановено от Варненският окръжен съд, Административно отделение, пети състав по адм. дело № 307/2007 год., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт акт (РА) № 2500561/18.10.2006 год., издаден от инспектор по приходите при ТД - Търговище, потвърден с Решение № 976/19.12.2006 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която е увеличен финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) със сумата в общ размер на 2424,77 лв. и е увеличен финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата в общ размер на 127584, 77 лв., в следствие на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 год. и лихви за забава, както и в частта, в която е прието, че сумата от 127584, 77 лв., като такава с недоказан произход, формира доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и върху облагаемата основа от 106320,64 лв. е начислен ДДС в размер на 21261, 13 лв. за данъчен период м. 12.2005 год. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението, като от сочените обстоятелства следва изводът, че твърдяното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон и допуснати нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на обжалвания ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба, Директорът на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Варна, я оспорва чрез процесуалният си представител в съдебно заседание. Претендира потвърждаване на атакуваното решение на съда като правилно и законосъобразно и заплащане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба подробно изложено в пледоарията му. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Касаторът навежда оплаквания, че за да се приложи чл. 122, ал. 1 от ДОПК е необходимо органът по приходите да обоснове изрично наличието на някоя от предпоставките изчерпателно посочени от т. 1 до т. 7 на нормата, а в конкретния случай, това не е сторено. Това оплакване е неоснователно. Както в РА, така и в изпратеното до страната уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК е посочен текста на хипотезата предвидена в чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК: имуществото и финансовото състояние на ревизираното лице за съответния период не съответства на декларираните приходи, доходи или безвъзмездно финансиране на стопанската дейност. Прието е, че не е доказан по безспорен начин произхода на средствата заприходени от едноличния собственик на капитала в касата на дружеството, а и декларираните приходи не съответстват на имущественото му и финансово състояние. Налице е извод на данъчния орган за наличието на обстоятелства за извършване на ревизията по особения ред. Констатирайки невъзможността на жалбоподателя да докаже произхода на средствата, органът по приходите е счел, че са с недоказан произход и е пристъпил към определяне на данъчната основа по особения ред. Предвид гореизложеното, на ЗЛ е било връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък и данък върху добавената стойност по реда на чл. 122 от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 3 от ДОПК на ЗЛ е било връчено искане за представяне на декларация относно данни за имуществото, вида и размера на направените разходи, източници на доходи и участия в управителни и надзорни органи на юридически лица. След като са изследвани всички установени факти и обстоятелства, след анализ на предоставените документи и данни от задълженото лице, както и след анализ на събраните в хода на данъчното производство доказателства, от други контролни органи и от трети лица, свързани с имущественото състояние, с паричните разходи на данъкоплатеца е било констатирано несъответствие между декларираните доходи и извършените разходи. За да се коригира данъчната основа за облагане и определи дължимият данък по ЗКПО и ДДС са взети предвид посочените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства относими към проверяваното лице, а именно вида и характера на фактически осъществяваната дейност и наличните приходи. Въз основа на изброените обстоятелства, като относими към ревизираното лице, е коригирана данъчната основа за облагане и определяне на дължимия данък, при спазване изискванията на ДОПК. Неоснователно е оплакването за процесуални нарушения при провеждане процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, изразяващо се в неспазване на предвидения 14-дневен срок. Действително, уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено на жалбоподателя на 23.08.2009 год., а срока за представяне на доказателства и вземане на становище е определен до 01.09.2006 год. Това не е съществено процесуално нарушение, тъй като не се установява представяне на доказателства след така дадения срок, които да не са били ценени на това основание от органа по приходите и от Съда. От друга страна, жалбоподателят е разполагал с възможността да поиска продължаване на срока за изпълнение, след като даденият му е недостатъчен, но няма такива твърдения и доказателства. По оплакването за непризнаване за 2005 год. на извършени от дружеството разходи за гориво общо в размер на 2424.77 лв., довело до увеличаване на финансовия резултат с тази сума и определяне на допълнителни задължения по ЗКПО и лихва за забава, съдът е приел, че на името на дружеството няма регистрирани автомобили. От направеният анализ на предоставената документация органът по приходите е приел, че осчетоводените на разход стойности на гориво не са били обвързани с изминатите километри, разходни норми, командировъчни и пътни листи. Във фирмата липсвали такива документи. Допълнително са били представени Договор от 01.11.2004 год., сключен между "Алекс-96" ЕООД като наемател и Веселин Ставрев Иванов, гр. Търговище, като наемодател. Договорът е бил сключен със срок от 01.11.2004 год. до 31.12.2005 год., като наемодателят предоставя на наемателя правото за временно и безвъзмездно ползване на МПС "Ивеко" (микробус). Бил е сключен и Договор със срок от 03.01.2005 год. до 31.12.2005 год., като наемодателят предоставя на наемателя правото за временно и възмездно ползване на МПС "Фрлксфаген" (микробус), като годишната наемна цена е 50 лв., платима през м. декември 2005 год. За извършената дейност с тези превозни средства органът е отчел, че няма издадени командировъчни и пътни листи. От представената документация не е могъл да установи какви километри са изминати и какво гориво е изразходвано. За периода на ревизията дружеството не е плащало наем на лицата предоставили собствените си автомобили, което е намерил за доказателство, че сделките са фиктивни. В хода на ревизията, от проверка в информационния масив на местните данъци и такси е било установено, че на името на Веселин Ставрев Иванов няма регистриран микробус "Ивеко" с посочения регистрационен номер. Съдът е коментирал и заключението на допуснатата ССчЕ. Вещото лице дава заключение, че предвид представените пътни листи и отразения в тях пробег на автомобилите и регламентирания разход на гориво със заповедите на собственика на "Алекс-96" ЕООД, осчетоводеният разход на гориво в литри и от там и в лева, е по-малко от нормативно полагащият се според изминатите километри по пътни листи. По оплакването, че сумата от 127584, 77 лв. се явява сума с недоказан произход, с която на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО е увеличен финансовия резултата на дружеството и са определени допълнителни данъчни задължения по ЗКПО и лихви за забава: Неоснователно е оплакването, че не е ясно на какво основание е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 127584,77 лв. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е приложима при наличието на някое от обстоятелствата, посочени в т. 1 до т. 7. В случая това е несъответствие на имущественото и финансово състояние на данъчният субект за съответният данъчен период с декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност. След извършване от страна на органа по приходите на анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, той може да приложи установения от съответния закон размер на данъка, както сторил, на осн. чл 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО и размерът на облагаемата печалба е получен, като финансовия резултат е преобразуван чрез увеличение за данъчни цели с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за периода и неотчетени за текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответния нормативен акт - ЗКПО. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В конкретния случай се е установило, че по отношение на жалбоподателя са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, при което за дружеството е налице икономическа изгода, която води до нарастване на собствения капитал под формата на печалба и за жалбоподателя е възникнало задължение за начисляване на текущ приход. Относно определената данъчна основа за 2005 год. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в хода на ревизионното производство е установено кредитиране на сч. сметка 493 в кореспонденция с дебит по сметка 501 със сумата в общ размер на 403500 лв., 24000 лв. от която, представлява по твърденията на жалбоподателя заета на Константин Христов Костов на Александър Тодоров Александров сума и 160000 лв., представлява заета на Шенай Кязимова Маремова от страна на Басри Есен, същата предоставена от нея на заем на Александър Тодоров Александров. За доказване на заемните отношения жалбоподателят е представил договор за заем, сключен на 10.10.2003 год. между Александър Тодоров Александров и Константин Христов Костов, по силата на който Константин Костов предава в брой 24000 лв., като заем на Александър Александров за времето от 10.10.2003 год. до 31.12.2006 год. Уговорено е, че в случай на неизпълнение на пълната сума до 31.12.2006 год., кредиторът влиза в собственост на j ид. ч. от притежавания от кредитополучателя магазин на ул. "Трети март", № 12, в гр. Търговище. При извършена насрещна проверка на третото лице, Константин Костов е потвърдил възникналите по силата на заемен договор от 10.10.2003 год. отношения, обяснил и посочил е доказателства, че сумата е набрана от 12-годишната му работа като моряк и преведени суми по банков път от майка му Пенка Неделчева Костова. Органът по приходите е приел, че не е доказано предоставянето на сумата от 24000 лв. на заем на Александров от страна на Костов, както и че представлява част от сумата, с която е кредитирана с/ка 493 на ЕООД, извод който напълно се споделя от Съда и от настоящият състав на ВАС. Неубедително е обяснението на Александров, че заетата от него сума през 2003 год., е внесъл по сметката на дружеството чак през 2005 год., като междувременно е теглил кредити от банкови институции за задоволяване на потребностите си от парични средства, в лично качество и като представляващ ЕООД. Освен това, не е декларирана от Александров като заета сума през 2003 год. или по-късно, при изготвяне на декларация за обстоятелствата по чл. 109, ал. 2 от ДПК, по повод образуваните ревизионни производства срещу него и ЕООД, завършили с издаването на три броя ДРА. Житейски недостоверно е предоставянето на заем на 12-годишните спестявания при работа на борда на кораб на трето лице, дори без уговорката за лихва, каквато би получил заемодателя при влог в банка и срещу съмнителната гаранция за връщане на заетата сума от заемополучателя в срок, като "влиза в собственост на j ид. ч. от притежавания от кредитополучателя магазин на ул. "Трети Март" № 12 в гр. Търговище". В тази част договорът нито има характера на предварителен договор за продажба, нито пък представлява обезпечение за заемодателя, понеже не представлява сключване на договорна ипотека на недвижимия имот, в изискуемата се форма. Пред Съда не са ангажирани доказателства за връщане на заетата сума, нито пък предприети действия за удовлетворяване на кредитора. Органът по приходите не е приел за доказано и предоставянето на сумата от 160000 лв. по силата на договор за заем от 02.01.2005 год. на Александров от страна на Маремова, последната заемополучател по договор, сключен в гр. Търговище на 22.05.2004 год. със заемодателя й Басри Есен, живущ в гр. Истанбул, Република Турция, както и че представлява част от сумата с която е кредитирана с/ка 493 на ЕООД, извод който също се споделя от съда. Договорът за заем, както беше посочено вече е реален договор. Сключването му става с предаване на вещта-сумата пари. В договора липсва изявление за предаване на парите от заемодателя и приемане на същите от заемополучателя, не е представен и нарочен акт за предаване на сумата на Маремова. Отделно, не са ангажирани доказателства сумата да е била преведена по банков път. Не се установява по делото Басри Есен да е посещавал България и гр. Търговище около датата на сключване на договора - 22.05.2004 год. Това обстоятелства не се установява от представения препис от паспорта му, издаден като гражданин на Република Турция. Въпреки твърденията, че лицето Басри Есен е гражданин и на Република България и разполага с български паспорт, такова доказателство не е приложено, още повече с отметка от ГКПП на Република България за спорния период. Не притежава документ за внасянето на тази сума от територията на РТурция в РБългария, според подписаната от Басри Есен декларация от 28.07.2006 год. От друга страна, нито договора от 22.05.2006 год., нито представената декларация са с достоверна дата, нито е удостоверен нотариално подписа на посоченото за заемодател, съответно декларатор лице Басри Есен. Още по-малко пък са ангажирани доказателства, че това лице разполага с доходи, даващи му възможност да предостави в заем сумата от 80000 Евро, за срок от повече от две години и половина. Не е представен и документ при обмяната на сумата предоставена във валута в български лева от страна на Маремова. Дори да се приеме, че внасянето на сумата на територията на РБ е станало в нарушение на митническото законодателство, а обмяната на валутата в нарушение на Валутния закон, то останалите обстоятелства коментирани до тук са достатъчни за да се приеме, че констатациите на органа по приходите са останали необорени. Не са представени доказателства за поискване от страна на Маремова и връщане на сумата от Александров, нито за връщане на заетата от Маремова на Есен сума, нито пък при неиздължаването в срок, плащане на уговорената между Маремова и Есен неустойка от 8000 Евро. Не търпят корекции констатациите на органа по приходите и във връзка с даденото от вещото лице заключение по допуснатата ССчЕ в тази част от спора. Кредитните обороти, представляващи предоставени средства от собственика, са формирани чрез захранване на касата с посочените ПКО. Установено е само едно записване с кореспонденция по дебита на сметка 502. ПКО № 1/22.08.2005 год. за сумата от 11734.98 лв. е осчетоводен като постъпление във валута, като е отразен по сметка 502. Вещото лице е установило, че сумата представлява левовата равностойност на 6000 Евро, получена при отпуснат от "Райфайзенбанк" АД на тази дата фирмен кредит. Въпросният кредит е отпуснат обаче на 24.08.2005 год. Тази сума е употребена в последствие според вещото лице за погасяване на такси и вноски по кредита към "Райфайзенбанк" АД. Според даденото заключение, прави впечатление това, че сметка 493 е кредитирана с много по-големи суми от тези, за които се твърди, че са получени като заем от Александров при съответните дати по подписаните приемо-предавателните протоколи. Поради това, че са останали неопровергани констатациите в РА, съставен по реда на чл. 122 от ДОПК, от страна на жалбоподателя, в чиято тежест е било да го направи, жалбата в тази част следва да бъде отхвърлена. Правилно е увеличен финансовия резултат със спорните суми. По възражението, че сумата от 127584.77 лв., коментирана по предходния пункт, като сума с недоказан произход формира доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), в резултат на което е определено допълнително задължение по ЗДДС за м. 12.2005 год. в размер на 21261.13 лв. върху облагаемата основа от 1066320 лв. Възраженията са съвсем неоснователни. След като органът по приходите е установил, че има приход с недоказан произход, то същият може да бъде обложен с данък по отношение на определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК основа, в размер на установения от съответния закон размер. Това е и направил. Прието е, че през ревизирания период "Алекс-96" ЕООД е извършвал само облагаеми по ЗДДС доставки. Тъй като съгласно чл. 6 от ЗДДС (отм.) дружеството не е отразило в дневника за продажбите и СД по ЗДДС за д. п. м. 12.2005 год. доставките в размер на 127584.77 лв., след служебна корекция е променен резултата по СД за м. 10.2005 год. с горната сума, от която данъчна основа 106320.64 лв. и 21264.13 лв. ДДС, като 20% от данъчната основа. На осн. чл. 122, ал. 4 от ДОПК, органът по приходите е установил допълнително задължение по ЗДДС (отм.) в размер на 21264.13 лв., както правилно е изчислено в РА. Изготвена е корекционна справка-декларация за м. 12.2005 год. с установените приходи. В процесния случай органът по приходите не следва да доказва, че са възникнали конкретни данъчни събития (доставки), тъй като е достатъчно да установи, че по приходните сметки на дружеството са постъпили суми с неизяснен произход, което води до извода, че е осъществило доставки, от които е получил приходи, но не ги е декларирал. Не са ангажирани доказателства, че твърдяните за заприходени суми в общ размер на 184000 лв. са предоставен от едноличния собственик на ЕООД на дружеството финансов заем и с оглед нормата на чл. 33, вр. чл. 36 от ЗДДС (отм.). Изобщо цитираните от жалбоподателя текстове от закона са неприложими в отношенията между собственика на ЕООД и дружеството. Приложима е нормата на чл. 32 от ЗДДС (отм.). Върху останалите суми заприходени по сметка 493 органът по приходите не е начислил дължим ДДС, не защото представляват финансови услуги, т. е. сделки по чл. 36 от ЗДДС (отм.) и следователно освободени сделки, а защото по отношение на тях е прието, че имат установен произход на средствата и не представляват недеклариран приход, както по отношение на сумите "получени в заем" от Александър Александров, предоставени от Константин Христов Костов Маремова. Съдът е обсъдил договорите за заем, приел е, че всички те са в писмена форма, подписани от двете страни по договора (заемодател и заемополучател), но без нотариална заверка на подписите им. Констатирал е, че в нито един от договорите не е уговорена лихва, макар че сумите според договорите се предоставят за сравнително дълги периоди от време - от една до две-три години. В отговор на връченото му искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице управителят на дружеството е посочил, че дейността на последното е била финансирана от него чрез захранване на касата с парични вноски, а последните той си набавял като физическо лице от два източника - развиваната търговска дейност и заеми от други физически лица. Съдът е обсъдил доказателствата по делото в тяхната съвкупност, включително и допуснатата по делото и приета като компетентно изготвена и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза. Съдът правилно е приел, че е налице твърдяното от органите по приходите основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, действащ по време на ревизията. Според чл. 122, ал. 2 от ДОПК при определянето на данъчната основа от страна на ревизиращите длъжностни лица следва да бъдат отчетени редица обстоятелства, включително визираните в т. 4 документи, ако такива са налични. Законодателят изрично е предвидил, че се вземат предвид, ако са относими към съответното лице, само два види документи - официални и документи с достоверни данни. Съдът правилно е приел, че представените от жалбоподателя като доказателства в ревизионното производство договори за заем, изхождащи от различни физически лица, не са официални, а са частни документи. Тези документи разполагат с формална доказателствена сила, щом са подписани от страните, т. е. те удостоверяват сключването на сделката. Те обаче нямат достоверна по смисъла на чл. 145, ал. 1 от ГПК дата, която да е противопоставима на третите лица, неучаствали в съставянето им, черпещи права от техния издател, които могат да бъдат засегнати при антидатиране. Поради тази причина, Съдът правилно е приел, че представените от дружеството - жалбоподател договори за заем на средствата, приети от ревизията като укрити доходи от търговска дейност, не доказват, че описаните в тях суми са били предоставени на дружеството на датите, фигуриращи в договорите. Нито един от договорите няма нотариална заверка или друг от подробно уредените в чл. 145, ал. 1 от ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датите, вписани в тях, сделката е била извършена. От това следва обоснован извод, че жалбоподателят не може да установи по начин, противопоставим на ответната страна, че на датите, на които той е захранвал дружествената каса с различни парични суми, тези суми вече са били предоставени в заем, т. е. тезата на жалбоподателя се явява недоказана с тези писмени доказателства. Доводът на касатора, че не са налице предпоставки за приложение на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е неоснователен. Правилно съдът е направил извод, че са налице данни за укрити приходи и доходи. Фактическите обстоятелства в тази насока са установени от органа по приходите. Съдът подробно е обсъдил всички данни по делото, установяващи придобиване на имущество на лицето за ревизираните периоди и декларирани доходи, въз основа, на които е направил правния извод за законосъобразно приложение на чл. 122 от ДОПК. Съдът е констатирал, че е приложима разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като установените по делото факти са за наличие на укрити доходи, а направените разходи от физическото лице не са съответствали на получените приходи. Договорът за заем е частен диспозитивен документ без достоверна дата, който установява отразеното в него изявление, но по делото не е доказано безспорно, че има реално предаване на парични средства между страните по договора. Не са налице документи за предаване и връщане на сумите, за които се твърди, че са предоставяни периодично, както и доказателства за времето, в което това е извършено. Не са представени доказателства за предоставяне на парите от този заем на жалбоподателя, както не са представени доказателства именно тези средства да са вложени в придобитото от ДЗЛ имущество през ревизирания период. Оплакванията за нарушения на съдопроизводствените правила, извършени от органите на НАП са несъстоятелни. Съдопроизводствените правила могат да бъдат нарушени само от съда в първоинстанционното производство и само такива нарушения биха могли да бъдат касационно основание по чл. 209 от АПК. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена подробно и последователно фактическата страна по спора, направените възражения пред първоинстанционния съд и са формирани изводи за законосъобразност на обжалвания РА. Въз основа на анализ окръжният съд е направил обоснован извод, че констатациите на РА не са оборени от жалбоподателя. Приетите като доказателства в настоящата инстанция - ДРА са недопустими съгласно разпоредбата на чл. 220 от АПК и са неотносими към предмета на спора, тъй като касаят данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.)., които са извън процесните. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на ВОС не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да бъдат присъдени разноски по делото, представляващи юрисконсултско възнаграждение, изчислени по Наредба № 1/2004 год. за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 1229, 81 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, Първо "А" отделение,