Решение № 4097 от 14.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1702/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „Чони – ТМФ“ ЕООД, ЕИК 205985995, чрез адв. Чолаков, срещу Решение № 5099/14.11.2025 г., постановено по адм. дело № 226/2025 г. по описа на Административен съд – Благоевград, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22000123005906-091-001/30.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1618/16.12.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) – София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че административният съд не е съобразил установената фактическа обстановка и при неправилно приложение на материалния закон е формирал необоснован краен извод за липса на ресторантьорски услуги. Изтъква се, че съобразно установяванията на приходните органи, отразени в ревизионния доклад (РД), следва еднозначен извод, че предлаганите от дружеството услуги са ресторантьорски и надхвърлящи обикновена продажба на храна. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което да бъде уважена жалбата против процесния РА. Ответникът – директор на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Йорданов, в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-22000123005906-091-001/30.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1618/16.12.2024 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, с който на „Чони – ТМФ“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС, за данъчните периоди от м. 07.2022 г. до м. 08.2023 г., в общ размер на 32 531,17 лв. главница, заедно с лихви в общ размер на 6 022,68 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството е експлоатация под наем на заведение за бързо хранене в гр. Сандански, [улица], за което разполага със съответните разрешителни от община Сандански, включително и за поставяне на маси и за ползване на съответния терен – общинска собственост, срещу заплащане на месечна такса. Дружеството разполага с 8 лица, наети по трудови правоотношения, в т.ч. – 1 готвач, 4 помощник-готвачи, 1 продавач-консултант и 2 работници – кухня. Декларираната основна икономическа дейност е ресторанти и заведения за бързо обслужване. При извършено на 09.02.2024 г. посещение и проверка на обекта, органите по приходите са констатирали, че същият се помещава в масивна сграда, разположена в централната част на гр. Сандански. В обекта са поставени табла с описание на предлаганото меню по грамаж, състав и цени. Предлага се богат асортимент от стоки – около 25 вида, сред които бургери, дюнери, пици, палачинки, кафе, безалкохолни напитки. Клиентът се консултира от получаващия поръчката за вида на артикула, начина на приготвяне и др. Има обособен санитарен възел и производствена база с кухня, в която се извършва подготовка на продуктите, както и тяхното окончателно приготвяне – изпичане на пици, подготовка на салати, сандвичи и дюнер, пържени картофи и др. Кухнята е професионално оборудвана с инсталирана вентилационна система. Дейността в нея се извършва от готвач, помощник-готвач и работник в кухня. Разположени са маси на открито с общо 14 места за сядане. Храната се предлага в посуда, която зависи от самия артикул и предпочитанието на клиента, дюнери в тарелка или оформени като сандвич. Пицата се предлага в тарелка или в кутия. Предлага се храна и в чинии по желание на клиента. На масите има разположен комплект прибори за хранене и салфетки. Поръчките се приемат от управителя на дружеството, заплащат се от клиента и след приготвянето се предоставят на клиента или се сервират. Почистването на масите се извършва от персонала, който е свободен в момента, от управителя или от готвача. Приходите на дружеството са от продажба на кухненска продукция. Същата се приготвя на място от работещ персонал в момента. От представляващия дружеството са дадени обяснения, че в обекта се осъществяват ресторантьорски услуги, отговарящи на изискванията, с оглед на което от „Чони – ТМФ“ ЕООД е прилагана ставка 9%, като клиентите са консумирали закупуваните ястия в местата за хранене на територията на заведението или са взимали ястия за консумация вкъщи. При така установената фактическа обстановка, приходните органи са приели, че в случая не се установява предлагане на ресторантьорски и кетъринг услуги по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС вр. чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Изтъкнато е, че обектът разполага с елементарно оборудване, предполагащо само незначителна човешка намеса и позволяващо само на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, което не е достатъчно, за да бъде квалифицирана доставката на храна и напитки като ресторантьорска услуга. Според ревизиращите органи, в извършваната от „Чони – ТМФ“ ЕООД дейност елементът с по-голяма тежест е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация. Приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, като не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характер на доставка на услуги. Според ревизиращите този извод се потвърждава и от длъжностите на наетите лица, като не се установява пряката им ангажираност във връзка с постоянно извършване на сервитьорска дейност и обслужване на клиенти на местата, където те да са седнали предварително. Обсъдени са и снимки, предоставени от ревизираното дружество, във връзка с реклама на обекта, според които акцентът от дейността е върху обслужване на клиентите по домове и офиси, т.е. основната част от клиентите консумират закупената храна вкъщи, като ограничен брой от тях използват обособената зона, за да консумират храната на място. Формиран е извод, че в случая се касае за доставка на стоки, поради което не следва да се прилага чл. 66а ЗДДС (в приложимата редакция). За „Чони – ТМФ“ ЕООД е налице задължение, съобразно чл. 66, ал. 1 ЗДДС, да прилага стандартна ставка за ДДС в размер на 20%, като в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размерите, посочени по-горе. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила и в съответствие с материалния закон. Административният съд е възприел като правилен извода на приходните органи, че извършваната от дружеството дейност следва да се разглежда като такава по доставка на стоки, а не на услуги, поради което законосъобразно с РА са му установени допълнителни задължения по ЗДДС. Приел е, че приходните органи са съумели да докажат, че в обекта, стопанисван от „Чони – ТМФ“ ЕООД, не се извършват ресторантьорски услуги, а се касае за продажба на храна, която клиентите закупуват основно за дома и офиса. Обсъдено е обстоятелството, че само ограничен брой лица биха могли да извършват консумация на място, както и наличието на елементарно оборудване. Мотивирано са споделени констатациите на ревизиращите органи, според които доминиращият характер на основната доставка налага краен извод за доставка на стоки, облагаема с общата ставка по ЗДДС в размер на 20%. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон. В разглеждания случай спорът между страните е изцяло правен и се свежда до това дали осъществяваните от „Чони – ТМФ“ ЕООД доставки през данъчните периоди 01.07.2022 г. – 31.06.2023 г., в стопанисвания от него обект за бързо хранене, представляват ресторантьорски услуги, съответно правилно ли дружеството е начислявало 9% ДДС за реализираните продажби. Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (ред. към ДВ, бр. 111 от 31.12.2021 г.; в сила от 01.12.2020 г. до 31.12.2022 г.,) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Разпоредбата на § 15 от ПЗР на ЗДДС (ред. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) предвижда, че ставката на данъка по чл. 66а (9%) се прилага до 31 декември 2023 г. за доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Понятието „Ресторантьорски и кетъринг услуги“ е дефинирано с § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС (ред. към ДВ, бр. 111 от 31.12.2021 г., в сила от 01.01.2022 г.), съгласно който това са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. С чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност е дадена следната дефиниция на ресторантьорските услуги и кетъринг услугите: услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. В § 2 е предвидено, че доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. Дефиницията на понятието ресторантьорски услуги, както и практиката на Съда на ЕС сочи, че се касае за доставка на услуга със сложен състав, който изисква кумулативното наличие на доставка на храна и на предоставени помощни услуги, които според европейския законодател следва да имат по-голяма тежест. В конкретния случай, правилно и обосновано административният съд е приел, че осъществяваната от „Чони – ТМФ“ ЕООД дейност през ревизираните периоди не попада в обхвата на понятието „ресторантьорски услуги“. Дружеството, чиято е доказателствената тежест съобразно чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, не е съумяло да установи нито в хода на ревизията, нито в съдебната фаза на производството, съществуването на фактическите основания, въз основа на които черпи благоприятни правни последици, а именно – осъществяване на ресторантьорски услуги съобразно посочения по-горе смисъл на понятието, съответно в противоречие с приложимия материален закон е прилагало намалена ставка на ДДС в размер на 9% във връзка с извършваните доставки. Съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е съобразил решението на СЕС по дело C-703/19 от 22 април 2021 г., образувано по преюдициално запитване на Върховен административен съд, Полша, със сходни с настоящото дело факти. В т. 49 от решението Съдът е уточнил, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки, като се е позовал на решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т. 62. В т. 54 СЕС е подчертал, че що се отнася до приготвянето на продуктите, видно от практиката на Съда, фактът, че доставката на приготвени храни предполага тяхното готвене или претопляне — което представлява доставка на услуги — трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка с оглед на квалифицирането ѝ като доставка на стоки или доставка на услуги. Ако обаче приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да ѝ придаде характера на доставка на услуги. В разглеждания случай, в хода на административното оспорване на акта, както и пред съда, от ревизираното дружество е поддържана теза, че за приготвянето на храните са извършвани дейности, надхвърлящи общи и стандартни действия - в обекта са извършвани печене, паниране, пържене, мариноване, варене, гарниране на пици, като за да се стигне до формиране на крайния продукт съставките му преминават през технологични операции, които са характерни за заведенията от ресторантски тип. В подкрепа на така изложените доводи обаче не са ангажирани доказателства и доказателствени средства, от които да се установява, че храните, предлагани в обекта, преминават обичайните за ресторантите готварски и технологични процеси, които могат да се определят като такива, надхвърлящи общи и стандартни действия по смисъла на т. 52 от решението на СЕС по дело С-703/19. Изцяло недоказано е останало и твърдението на страната, според което приготвянето на бургери, дюнери, пици и палачинки се осъществява по поръчка на конкретния клиент, което да се случва посредством приготвяне на момента, след поръчката на съответното ястие, а не чрез постоянно поддържане на наличност в зависимост от очакванията за търсенето. Независимо от наличието на назначени лица на длъжности готвач и помощник-готвач, както и на кухненско оборудване в стопанисваното от „Чони – ТМФ“ ЕООД помещение, недоказано е останало твърдението, че продажбата на храна е предшествана и съпроводена от множество действия, които да придадат на дейността характер на ресторантьорска такава. Възможността за добавяне на сос или гарнитура към предлаганите в обекта храни не променя извода, че в случая се касае за продажба на стоки, както е прието и от съда, а не за осъществяване на услуги от ресторантьорски тип. По отношение на необходимостта да бъде осигурена инфраструктура, за да бъдат предоставяни ресторантьорски услуги, в т. 53 от решението на СЕС по дело C-703/19 е посочено, че когато доставката на храни е съпроводена само от осигуряване на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой клиенти да консумират храната на място и на открито, което предполага само незначителна човешка намеса, тези елементи представляват само минимални съпътстващи услуги, които не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки, като съдът отново се е позовал на решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т. 70. В процесния случай при проверката на място и от представен от дружеството снимков материал и писмени обяснения на управителя, е установено, че извън обекта, на тротоарните площи, общинска собственост, има разположени маси с общо 14 места за сядане на клиенти на заведението за бързо хранене. Ограничените места за консумиране на храните в обекта, от които биха могли да се възползват само конкретно определен брой клиенти и то при благоприятни климатични условия, не би могло да се разглежда като наличие на инфраструктура, характерна за обект, предлагащ ресторантьорски услуги, а сочи за елементарно оборудване, неизискващо човешка намеса и допълнително обслужване. В тази връзка следва да се посочи, че към ревизираните периоди не се установява извършване на хигиенизиращи услуги, независимо че в представените длъжностни характеристики на наетите лица е посочено, че имат задължение да почистват и поддържат района, в който се хранят клиентите. Следва да бъде споделен изводът на ревизиращия екип и на съда, че тези задължения на работещите в обекта са второстепенни, като се извършват от свободния в момента персонал, т.е. не са приоритетни и постоянни. По отношение липсата, респективно наличието на сервиране, следва да се съобрази дефиницията на ресторантьорските услуги, съдържаща се в чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и практиката на СЕС по сходни казуси, според които наличието на сервиране в съответния обект не е задължителен елемент от фактическия състав на тази доставки. Обслужването на клиентите не се ограничава единствено до сервиране на храната, както приема СЕС в горецитираните решения, а е свързано и с много други дейности, преобладаващата част от които не са осъществявани в обекта, стопанисван от „Чони – ТМФ“ ЕООД. В тази връзка следва да се посочи, че към ревизираните периоди, противно на тезата на касатора, не се установява извършване на дейности по сервиране, разясняване и консултиране на клиентите при избора им, по начин, присъщ за заведение от ресторантьорски тип. Според установените при проверката от приходните органи обстоятелства, неопровергани от дружеството по пътя на насрещното доказване, поръчките се приемат през гише – от управителя на дружеството, където и се заплащат, а изборът е осъществяван въз основа на табло с продукти, цени и грамажи. По делото не се спори, а и не се твърди, в обекта да е имало сервитьор, напротив – видно от представените трудови договори, към ревизираните периоди в дружеството са били назначени по трудово правоотношение 8 лица, от които 1 готвач, 4 помощник-готвачи, 1 продавач-консултант и 2 работници – кухня. Аналогично на изложените вече мотиви за липсата на постоянно предоставяне на услуги по хигиенизация, следва да се отбележи, че в длъжностните характеристики на назначените лица е посочено и сервиране на приготвената храна при необходимост, т.е. не се касае за постоянна, съпътстваща продажбата на храната услуга, а за инцидентна такава, както е прието и в РА. В допълнение следва да се съобрази и решение от 10 март 2011 г., Bog и др., по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, в което СЕС е приел, че що се отнася до характерните за ресторантьорските сделки елементи на доставката на услуги, така както са изведени в припомнената в точки 63—65 от решението съдебна практика, следва да се приеме, че при дейностите, разглеждани в главното производство по дела C-497/09 и C-501/09, няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и тоалетни и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане. Съдът е посочил, че споменатите от запитващата юрисдикция елементи, свързани с предоставянето на услуги, са само елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито. Това елементарно оборудване предполага само незначителна човешка намеса. Ето защо посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. Както се посочи, в обекта, стопанисван от „Чони – ТМФ“ ЕООД, не е налице инфраструктура, която да позволява на всички клиенти да консумират приготвената храна на място без условности, като не се установява предоставяне на обслужване от страна на персонала, подробно обсъдено по-горе в решението. Видно е също, от приложените от дружеството снимки от 15.06.2023 г. и 20.07.2023 г., че по масите в обекта няма прибори, салфетки и покривки, като прибори и салфетки са констатирани от ревизиращите органи едва при проверката на място на 09.02.2024 г., т.е. след ревизираните периоди. Изводът за характера на осъществяваните доставки, които не разкриват белези на ресторантьорски услуги, не се променя и от наличието на удостоверение за категоризация на обекта с една звезда, което впрочем не е приложено по делото, тъй като същото се издава с оглед нормативните изисквания на чл. 119 и сл. от Закона за туризма и не предопределя, само по себе си, вида на дейността за данъчни цели. Неоснователно касационният жалбоподател се позовава на т. 52 от решението по дело C-703/19 СЕС, в която е посочено, че „доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена консумация, осъществявана на борда на фериботи, ferry-boats, е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на инфраструктура, която включва както салон за хранене с прилежащите му помещения като например гардероб, така и мебели и съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите“. По отношение на обекта за бързо хранене, стопанисван от касационния жалбоподател, както вече бе посочено, не се установява осъществяване на сходни с визираните от СЕС услуги, поради което правилно и обосновано административният съд е приел, че осъществяваната от „Чони – ТМФ“ ЕООД дейност се свежда до доставка на стоки, като липсва предоставяне на достатъчно помощни услуги, за да може същата да бъде окачествена като ресторантьорска услуга. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на делото в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК (ред. ДВ бр. 17 от 13.02.2026 г.) във вр. чл. 37 от Закона за правната помощ и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ, възлизащи на 102,26 евро. Така определеният размер кореспондира с липсата на особена правна сложност на спора, обема на извършените процесуални действия и предоставена защита, при съобразяване зададените с Решение по дело С-438/22 на СЕС критерии за справедливост. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение