Решение № 10575 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5276/2020 г.

Решение № 10575 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5276/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 67 от 11.02.2020 г., постановено по адм. дело № 447/2019 г. по описа на Административен съд – Пазарджик, с което е отменен Ревизионен акт № Р – 16001318003278-091-001/07.12.2018 г., потвърден с Решение № 122/26.02.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е обсъдил събраните по време на ревизията доказателства. Твърди, че решаващият състав не е изложил конкретни мотиви относно незаконосъобразността на РА. Според касатора, съдът безкритично е кредитирал представените частни документи, показанията на разпитания свидетел и заключенията на експертите по проведените основна и допълнителна ССчЕ и СТЕ, в резултат на което е достигнал до неправилния извод, че спорните доставки са реално извършени. Сочи, че по делото не се установява дали процесните услуги са извършени именно от издателя на фактурите, тъй като не е установена възможността на доставчика да осъществи строително - монтажните работи. В тази връзка излага подробни доводи за липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчика и неговите подизпълнителите. Намира, че процесните сделки са осъществени в условията на симулация, както и, че разходите за услугите по процесните фактури не са документално обосновани. Сочи, че показанията на свидетеля е следвало да бъдат ценени по реда на чл. 172 ГПК. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсутско възнаграждение. Релевира възражение за прекомерност на договореното адвокатско възнаграждение на насрещната страна. Ответникът по касационната жалба – "Кубик МЗ" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - Пазарджик е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р – 16001318003278-091-001/07.12.2018 г., потвърден с Решение № 122/26.02.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, с който на "Кубик МЗ" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 909. 00 лв. по 19 броя фактури, издадени от "Кар Сървис София" ЕООД, ведно със следващите се лихви за забава в размер на 1114, 87 лв., както и допълнително е установен корпоративен данък за 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО в размер на 652, 99 лв., ведно със следващите се лихви за забава в размер на 45, 53 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С обжалвания РА на "Кубик МЗ" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кар Сървис София" ЕООД, с предмет на доставките – СМР: изкопни работа с багер; извозване на земна маса; услуга с багер, с валяк, с хидравличен чук; шеф монтаж; насип скална маса, услуга с механизация и др. В хода на ревизионното производството органите по приходите са установили, че основната дейност на "Кубик МЗ" ЕООД през ревизирания период е търговия със стоки. При извършената насрещна проверка на "Кар Сървис София" ЕООД ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК и в законоустановения срок изисканите документи не са депозирани. Впоследствие са представени копие на договор за извършени СМР от 28.08.2017 г.; копие на фактури, издадени от "Кар Сървис София" ЕООД с получател "Кубик МЗ" ЕООД, ведно с Протоколи обр. 19 и фискални бонове от ЕКАФП; копие от свидетелство за регистрация на ЕКАФП; копие от фактури, издадени от "Херувим" ЕООД, "Нео Дизайн" ООД, "Климат Трейд" ЕООД – подизпълнители на СМР и хронологични регистри на сметка 401, 501, 602 и 703 за периодите на издаване на фактурите. След анализ на представените документи органите по приходите са приели, че доставчикът е ползвал подизпълнители за реализиране на доставките си към "Кубик МЗ" ЕООД, а именно "Херувим" ЕООД, "Нео Дизайн" ООД и "Климат Трейд" ЕООД. След извършени допълнителни проверки на данни в информационните масиви на НАП относно предходните доставчици, органите по приходите са констатирали липсата на доказателства за наличие на кадрови ресурс и материална обезпеченост на прекия и предходните доставчици, в резултат на което са достигнали до извода, че спорните доставки не са реално извършени. Поради това са приели, че отразените от ревизирания разходи по тези доставки са документално необосновани, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО тези разходи не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2017 г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 652. 99 лв., ведно със следващите се лихви. В хода на съдебното производство като свидетел е разпитан Г. Йовков, който е посочил, че "Кар Сървис София" ЕООД е подизпълнител на ревизираното лице в извършването на СМР, както и при доставката на материали. През процесния период 2017 – 2018 г. "Кар Сървис София" ЕООД е извършило СМР в обекти в района на гр. София и околностите. Ревизираното дружество има сключен договор за изпълнение на СМР с доставчика, след което се е съставил и Акт № 19, подписан и от двете страни. Съдът е кредитирал дадените показания като достоверни, непротиворечиви и съответстващи на събраните по делото писмени доказателства. В хода на съдебното производство е допуснато провеждането на основна и допълнителна ССчЕ, както и СТЕ, заключенията по които не са оспорени от страните и са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Вещото лице по основната ССчЕ е установило, че фактурираните услуги са осчетоводени по дебита на счетоводни сметки 602 "Разходи за външни услуги", 601 "Материали" и 4531 "Начислен ДДС на покупките" срещу кредита на сметка 401 "Доставчици", аналитична партида "Кар Сървис София" ЕООД. Със счетоводните записвания са отразени разходи за материали и външни услуги, начислен е ДДС на покупките и е отчетено задължение към доставчика. Процесните фактури са включени в дневника за покупки и справка декларация по ЗДДС на "Кубик МЗ" ЕООД за съответните данъчни периоди. Установено е още, че в счетоводството на ревизираното лице е отразено плащане на данъчната основа и ДДС по процесните фактури, издадени от доставчика. Според заключението на вещото лице, през процесните данъчни периоди не са констатирани други доставки на СМР услуги, идентични като предмет и обем на услугите по издадените фактури от "Кар Сървис София" ЕООД. Налице е документална обоснованост чрез първични счетоводни документи, съдържащи необходимата информация по смисъла на Закона за счетоводството. В допълнителното заключение вещото лице е установило, че оборотите в оспорените хронологични регистри на сметки съответстват на оборотите в синтетичните оборотни ведомости на "Кубик МЗ" ЕООД. Първичните счетоводни документи са осчетоводени и отразени в подадените от "Кубик МЗ" ЕООД дневници на покупките и продажбите в съответните данъчни периоди. Според заключението, счетоводните записвания в оспорените хронологични регистри и оборотни ведомости са отразени през съответните данъчни периоди, за които са подадени справки декларации по ЗДДС. Вещото лице по проведената СТЕ, след посещение на посочените от ревизираното лице обекти в Панчерево, Бистрица, София - Симеоново, Драгалевци, Бояна и местността "Гърдова глава" е установило наличието на изпълнени в завършен вид станции в затревени /съобразно Инструкцията за монтаж/ и с изпълнени вертикални планировки части от съответните имоти. Експертът е уточнил, че доставките по фактурите, издаден във връзка с договора за изпълнение на СМР, съставени на база на протоколи за установяването и заплащането на натурални видове работи обр. 19, могат да се определят като необходимо присъщи за осъществяване на основната дейност на "Кубик МЗ" ЕООД – монтаж на малки водно-пречиствателни станции. Според вещото лице описаните като изпълнени от "Кар Сървис София"ЕООД СМР съответстват по вид и обем на описаните в протоколите за установяването и заплащането на натурални видове от предходните доставчици. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства решаващият състав е приел, че процесните фактури са надлежно осчетоводени, включени са в Дневниците за покупки, по тях е начислен и ползван данъчен кредит за процесния период, а получените СМР са използвани за извършването последващи доставки, които съответстват количествено и стойностно на доставените стоки и услуги по спорните фактури. Решаващият състав е счел, че спорът се концентрира върху материалната обоснованост на отказа за приспадане на данъчен кредит в полза на ревизираното лице, поради непредставянето от страна на доставчика на доказателства, установяващи неговата материална, техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките. При представените договор между доставчика и ревизирания, двустранно подписани строителни книжа и протоколи за приемане на извършените СМР, както и доказателства за последващите доставки и предаването на СМР първостепенният съд е приел, че процесните услуги са реално извършени. Позовавайки се на разясненията на СЕС в решения по дела С-18, С- 324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11 решаващият състав е счел, че по делото липсват данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама, а сами по себе си неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците или определени нередности при тях не представляват обективно доказателство, от което може да се заключи, че получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, белязана с измама. Акцентирал е върху установеността на реалното извършване на спорните услуги и липсата на обективни данни за данъчна измама, което наред с констатациите на вещите лица по основната и допълнителна ССчЕ и СТЕ е мотивирало извода за незаконосъобразност на РА в тази му част, респективно и в частта, с която на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите за спорните доставки е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество за 2017 г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък, ведно с лихва за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстанционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като кореспондиращи по между си представените доказателства установяват реалното извършване на фактурираните услуги. По делото са представени: договор между ревизирания и доставчика за извършване на СМР от 28.08.2017 г., копие на процесните фактури, издадени от "Кар Сървис София" ЕООД с получател "Кубик МЗ" ЕООД, ведно с двустранно подписани Протоколи обр. 19 и фискални бонове от ЕКАФП към всяка от тях, копие от свидетелство за регистрация на ЕКАФП, копие от фактури, издадени от подизпълнителите на доставчика, хронологични регистри на сметка 401, 501, 602 и 703, за периодите на издаване на фактурите, договори с предходните доставчици и Протоколи обр. 19 за приемане на извършената работа. В своята съвкупност тези кореспондиращи доказателства, наред със заключенията на вещите лица по проведените основна и допълнителна ССчЕ и СТЕ обосновават извода, че спорните услуги са действително извършени, като се установява възлагането, отчитането, предаването и приемането на изпълнените СМР, както и тяхното заплащане и надлежно осчетоводяване в счетоводствата на доставчика и получателя. Тяхното действително осъществяване не се и оспорва от касатора, като спорът се концентрира върху въпроса дали те са осъществени именно от издателя на фактурите, респективно – от неговите подизпълнители. В този контекст първостепенният съд правилно е приел, че нередностите при доставчика и подизпълнителите му не могат да се противопоставят на получателя, нито са самостоятелно основание да му се откаже признаване на право на данъчен кредит. Несподелими са доводите на касатора, че липсата на техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчика и подизпълнителите му за осъществяването на фактурираните услуги сочи, че спорните доставки са симулативни. Сами по себе си неоткриването на доставчика на посочения адреси и неустановеността на кадровата му обезпеченост не са достатъчни основания на получателя да се откаже претендираното данъчно предимство, освен при наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама или с цел злоупотреба. Това е изрично подчертано от СЕС в тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, съгласно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. " Неоснователни са аргументите на касатора относно истинността на свидетелските показания, събрани в първоинстанционното производство. Действително, заинтересоваността на свидетеля Г. Йовков е релевантна при кредитирането на показанията му, но първостепенният съд обосновано е дал вяра на изложеното от него като подкрепящо се от другите събраните писмени доказателства по делото. При изричната констатация на експерта по СТЕ, че СМР от вида на процесните съответстват по вид и обем на наличните на място в проверените обекти, както и на описаните в протоколите за установяването и заплащането на натурални видове от сочените предходни доставчици, то правилно първоинстанционният съд е приел, че не са налице обективни данни спорните доставки да са белязани с измама. При установеността на резултата от извършените услуги и добросъвестност на получателя по тях, обосновано решаващият състав е достигнал до заключението, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Горният краен извод обуславя и правилността на обжалвания съдебен акт в частта по ЗКПО. При реалност на спорните доставки незаконосъобразно ревизиращите са приели, че отразените въз основа на процесните фактури счетоводни разходи са документално необосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с тях следва да се увеличи финансовия резултати на дружеството за 2017 г. Приемайки, че и в частта относно допълнително установените задължения за корпоративен данък и следващите се лихви за забава оспореният РА е незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените за настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 1000 лв., представляваща заплатено адвокатско възнаграждение. Същото не е прекомерно с оглед фактическата и правна сложност на делото, както и неговия материален интерес, поради което не следва да бъде редуцирано от съда. В горепосочената сума не е включен начисленият ДДС за осъществената адвокатска услуга, тъй като данъкът не е част от разноските, пряко свързани с касационното производство. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение