Решение № 16001 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7543/2018 г.

Решение № 16001 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7543/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК).

Образувано по касационна жалба на "Димар-88"ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. София, ж. к. "Студентски град", бл. 54, вх. Б, ап. 202, представлявано от управителя М. Г., чрез адв. О. Бързаков, против Решение № 1412 от 06.03.2018 г., постановено по адм. д. № 1702/2017 г., по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № Р-22002215009057-091-001/05.07.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, с която са определени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/, в размер общо на 19 172. 26 лева и лихви за забава в размер на 8 530.21 лева, за данъчни периоди: м. 01.2011; от м. 06.2011 г. до м. 09.2011 г.; м. 03.2012, м. 04.2012 г. и от м. 08.2012 г. до м. 11.2012 г., потвърден в оспорената част с Решение № 2291/22.12.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" София /ДОДОП/ при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в липса на цялостен и задълбочен анализ на всички представени доказателства; необосновани изводи за недоказана реалност на доставките по фактурите на "Доис" ЕООД, "Тани 97" ЕООД, "Вивал С" ЕООД, "Мантра" ЕООД, "Алустайл" ЕООД, "Берлин Тур" ЕООД и "ТЛС Инвест" ЕООД, по които се претендира приспадане на ДДС; недопустимо съдът обосновал извода си с непредставяне на достатъчно доказателства от страна на доставчиците в противоречие със съдебната практика на Съда в Страсбург и на Съда на ЕС; съдебното решение не зачело принципа на данъчен неутралитет последователно тълкуван и прилаган в задължителната практика на Съда на ЕС. Съдът необосновано приел, че ЗВР, РД и РА са валидно подписани с квалифициран електронен подпис без представяне на удостоверение затова.

Иска се отмяна на съдебното решение и на РА, както и присъждане на деловодни разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба. Иска оставяне в сила на решението и претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице против РА, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е валиден административен акт, постановен при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е приел, че не е доказано прехвърлянето на правото на разпореждане на ревизираното лице на родово-определената стока от издателите на процесните фактури, нито изпълнението на услугата по фактурата на "Мантра" ЕООД, нито използването на посочения във фактурите предмет за последващи облагаеми доставки, с което не са изпълнени материалните изисквания по същество за признаване на право на приспадане на ДДС по тези фактури.

Решението е правилно.

1. Неоснователно е касационното оплакване за нищожност на РА поради недоказване на електронното подписване на ЗВР и РА. РА и ЗВР са издадени под формата на електронен документ са подписани с електронни подписи от издателите им, РА- съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените от ответника доказателства са достатъчни да се приеме за доказано, че тези документи са валидно подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис. РД е подписан със саморъчни подписи. Новата редакция на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ// с ДВ бр. 85/2017 г./, при дефинирането на понятията за електронен подпис и електронна удостоверителна услуга препраща към определенията на тези понятия в пряко приложимия Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /Регламента/. Съгласно съображение 49 от Регламента, с него се установява принципът, че правната сила на електронен подпис не може да бъде оспорена на основанието, че той е в електронна форма или че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. Този принцип е възпроизведен и в разпоредбата на чл. 25 от Регламента. Правната сила на електронните подписи обаче се определя от националното право, с изключение на изискването квалифицираният електронен подпис да има същата сила като саморъчния подпис. Същото е повторено и относно правната сила на електронния документ, съгласно съображение 63. Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Параграф 15 на същата разпоредба определя квалифицираното удостоверение за електронен подпис като удостоверение, издадено от доставчик /§ 20 на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. В случая, от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги "Борика Банксервиз" АД /вписан в регистъра на доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран електронен подпис, на сайта на Комисията за регулиране на съобщенията/ и достъпен на адрес: https: //www. b-trust. org/bg, може да се извърши проверка относно наличието за лицата, издали ЗВР и РА на издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис. Справката в този регистър е показала, че към датите на ЗВР и РА подписалите ги лица са притежавали издадени и валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис, съдържащи реквизитите по Приложение I от Регламента, включително указание, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение и идентификационен код.

1. Неоснователни са оплакванията по същество против решението и РА.

Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на ДДС, платен от данъчно задължено лице по получени облагаеми доставки е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправни предпоставки, представляващи: реално получаване на стоките или услугите по доставките и използването им за последващи облагаеми доставки. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта или резултата на услугата като собственик. Посочените норми транспонират разпоредби на Директива 2006/112 ЕО, при тълкуването на които Съдът на ЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му стоки или услуги, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С - 80/11 и С- 142-11, С- 324/11 и С - 18/13/. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС сочи, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик.

Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни. (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57).

В случая първоинстанционният съд е извършил такава преценка поотделно по фактурите на всеки доставчик. Обосновани на събраните доказателства са фактическите му изводи за недоказване на получаването на предмета на процесните фактури.

Съгласно приетото без оспорване основно заключение на съдебно-счетоводната експертиза /стр. 179 от делото на АССГ/ част от процесните фактури не са били отразени не само в дневници за продажби на доставчиците /което няма отношение към правото на приспадане на данъчен кредит/, но и в дневници на покупки на самото ревизирано лице. По фактурите на "Тани 97" ЕООД, е получено обяснение от представляващия доставчика, че не е издавал никога фактури на РЛ. Плащането на данъчните основи и ДДС по фактурите /като факт с косвено значение за реалността на доставките/ не е доказано, въпреки заключението на вещото лице в обратния смисъл, защото видно от представената таблица на стр. 2-3 от основното заключение, там са отразени плащания по банков път по справки –декларации, а не по процесните фактури. Към процесните фактури не са били представени никакви придружаващи документи от страна на ревизираното лице и в двете ревизионни производства и без отговор са останали въпросите, поставени в двете ревизионни производства и при оспорването на РА относно механизма на доставките, получаването на предмета на фактурите и използване на този предмет за последващи облагаеми доставки. Относно последното обстоятелство е поставена допълнителна задача на вещото лице, което е дало заключение, че съществуват счетоводни записвания, свързани с последващата реализация на получените доставки. От констативно-съобразителната част на това заключение обаче, се вижда, че става дума за последващи доставки с предмета по две фактури на "Берлин Тур" ЕООД и по три фактури на "ТЛС Инвест" ЕООД, като периода на последващите доставки по първите две фактури не съвпада с процесните периоди, а и не е ясно въз основа на какви първични и счетоводни документи вещото лице е дало тава заключение. Обосновано административният съд е приел, че не е доказано нито получаването на гранитогрес, нито получаване на услуга по полагането на този материал по фактурите на "Мантра" ЕООД, нито влагането на предмета по фактурата на ""Алустайл" ЕООД при ремонт на офиса на ревизираното дружество.

Предвид изложеното, първоинстанционният съд обосновано е приел, че нито предаване на стоките, нито изпълнението на услугите, нито последващата реализация на стоките и предмета на услугата са доказани, а главното касационното оплакване, че правото на приспадане е отказано само поради неоткриване на доставчиците и непредставяне на доказателства от тях относно доставките не е оправдано.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 1 361 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение