Решение № 15119 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8112/2018 г.

Решение № 15119 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8112/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Карчева срещу решение № 927/25.04.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1136 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата ? против ревизионен акт № Р-16002416001178-091-001/29.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части. Конкретни са оплакванията на касатора само срещу частта от решението, с която е отхвърлено оспорването на РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за закъснителни лихви за данъчен период 2010 г. Доводите му са, че при осъщественото през този данъчен период заместване в дълг по договор за банков кредит за него не е възникнал подлежащ на облагане доход. Настоява, че заместването в дълг е безвъзмездно, т. е представлява дарение и в съответствие с чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ не е доход. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС Пловдив е обжалвана потвърдената и изменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с който, в тежест на М. Карчева са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010, 2013 и 2014 г. в размери съответно 78 211. 43 лева, 4 568. 27 лева и 1 290. 46 лева и за лихви за забава и са определени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски по сметка на НЗОК за 2013 и 2014 г. в размер съответно 1 986. 84 лева и 1 612. 18 лева и за закъснителни лихви. За данъчен период 2010 г. ревизията е проведена по общия ред. Като доход, получен в този отчетен период, е квалифицирано увеличаване на имуществото на РЛ в резултат на извършено на 12.07.2010 г. по силата на договор от същата дата заместване в дълг на Карчева от "Аннунциато" ЕООД в правоотношението с ТБ "Инвестбанк" АД възникнало по договор за банков кредит от 17.03.2009 г. и анекс към него от 02.06.2009 г. Поетият дълг е 420 140 евро. Като доход от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ за 2010 г. е приета сумата 782 315. 94 лева. Данъчната основа в размер 782 114. 34 лева е изчислена като разлика на облагаемия доход и дължимите вноски по чл. 40, ал. 5 ЗЗО в размер 201. 60 лева. За 2013 и 2014 г. ревизията е проведена по реда на чл. 122-124а ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Установено е имуществено несъответствие в размери съответно 56 614. 68 лева и 22 438. 58 лева. ДО е определена като облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ дължи здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 ЗЗО. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. Според него са доказани основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124а от ДОПК за установяване на публичните задължения за 2013 и 2014 г. Възприел е констатациите органите по приходите относно размера на доходите на жалбоподателя и правните изводи за ДО и дължимите данъци и ЗОВ. При решаването на спора за съществуването на публичните задължения за 2010 г. съдът е възприел конструкцията на органите по приходите, че в резултат от заместването в дълг на РЛ е възникнал доход. Обсъдил е правната природа на заместването в дълг. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл установяването на дарението като основание за заместването. С липсата на доказателства за дарствено разпореждане е обосновал неприложимостта на изключването по чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ на дареното като доход и възникването на облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Решението е неправилно в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените публични задължения за 2010 г. В тази част решението противоречи на материалния закон и на логическите правила. Съдът не е достигнал докрай в познавателната си дейност за значението на неустановеността на доказателствено релевантния факт за основанието за заместването в дълг на жалбоподателя с договора от 12.07.2012 г. Инстанцията по същество, както преди това и органите по приходите, са отрекли заместването да е безвъзмездно. Разумът да се изключи това основание за заместването е дисквалифицирането с разпоредбата на чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ на полученото по дарение като доход и доколкото при действието на чл. 225, ал. 1 ЗЗД с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема. Противоположното на безвъзмездността понятие е възмездността. По логическият закон за изключеното трето, ако заместването в дълг не е безвъзмездно, то е възмездно. Т. е заместеният длъжник дължи на новия длъжник, тъй като само задължението на заместения към кредитора се е погасило /чл. 102, ал. 1, изр. 2 ЗЗД/. Ако заместеният длъжник се е обогатил без основание в резултат на заместването, то по правилото на чл. 59, ал. 1 ЗЗД е длъжен да върне на новия длъжник това с което се е обогатил, до размера на обедняването /основание не се твърди и не се установява от органите по приходите/. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Възстановяването в имуществото на ДЗЛ на предходното му намаляване не представлява облагаем доход, включително при обезщетяване на вреди във формата на претърпени загуби – чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ. Доход е лихвата по предоставения заем, но не и върнатата главница – арг. от чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ. При възмездност на заместването в дълг или при липса на основание за заместването, с което се обогатява заместения, съществува основание за връщане на полученото, респ. на стойността на обогатяването и липсва положителното имуществено изменение, възприемано като доход. Без да има обект на облагане за 2010 г. е неоснователно установяването с РА на задължения за подоходен данък и за лихви, а отхвърлянето на оспорването срещу тази част от РА е неправилно. С арг. от чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК касационният съдебен контрол е ограничен само до частта от първоинстанционното решение, срещу която има конкретни касационни оплаквания. Затова и в обхвата на проверката е само частта от съдебния акт, с която е разрешен спорът за съществуването и размера на задължението за подоходен данък и лихви върху него за 2010 г. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила като се възприемат констатациите на първостепенния съд /арг. чл. 220 АПК/ и се споделят правните му изводи за правомерно провеждане на ревизията по особения ред и за съществуването на публичните задължения в размерите по РА. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 865. 96 лева до 3 860. 95 лева. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски в размер 865. 96 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 и чл. 9, ал. 1 и § 2 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение