Решение № 14686 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1391/2013 г.

Решение № 14686 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1391/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1467 от 8.08.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 2385 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 0201100742/18.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас против "Респект - ММ" ООД седалище в гр. Кермен, общ. Сливен и адрес на управление ул. "Никола Вапцаров" № 2, ЕИК по Булстат: 200217550, представлявано от Манушка Димитрова Маркова, който акт е потвърден с Решение № РД-10-331/4.10.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно начислен ДДС в размер на 6769,22 лв. за данъчен период м. ноември 2008 г., ведно с лихва от 1747,36 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че в съдебния акт са игнорирани събраните доказателства за извършени от ревизираното лице подобрения в чужд имот. Настоява, че е изпълнена хипотезата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от Закона за данък мърху добавената стойност. Намира, че ревизираното лице е изпълнило безвъзмездна доставка на услуга, която следва да бъде обложена с косвен данък, тъй като доставката се счита за приравнена на възмездна такава. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на делото по същество с отхвърляне на жалбата срещу административния акт, както и присъждане на разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - "Респект-ММ" ООД - чрез пълномощника си адв. Илиева е подал възражение, в което оспорва жалбата и моли за оставяне в сила на съдебния акт, както и присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е частично основателна. Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти са правилно установени от решаващия състав, а възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че с РА на ответника по касация е доначислен ДДС въз основа на следната констатация: На 29.09.2008 г. между ответника по касация като наемател и две физически лица, собственици на сграда, находяща се в гр. Кермен, в УПИ II-665, кв. 79, е сключен договор за наем за срок от 10 години, по силата на който сградата е предоставена за възмездно ползване на наемателя срещу задължение да плаща наем в размер на 500 лв. месечно. Сградата е собственост на физическите лица съгласно нот. акт № 119/20.06.2008 г. Съгласно анекс 1.10.2008 г. страните се споразумели за първите пет години наемодателите да не получават договорения наем, като за сметка на това наемателят да извърши ремонтни дейности в наетото помещение. С Разрешение за строеж № 321/9.09.2008 г. на физическите лица-наемодатели по договора, е разрешено да извършат преустройство на сградата в бар-клуб и интернет клуб с кафе. Съгласно окончателен доклад от 11.11.2008 г. на фирмата за строителен надзор, строежът е извършен по стопански начин от собственика на строежа. Извършени са СМР по част "Архитектурна", част "ВиК", част "Електро" и част "ОВК". За установяване годността на строежа и за приемане на същия е съставен констативен акт по чл. 176, ал. 1 от Закона за устройство на територията. Органът по приходите е установил закупени от ревизираното лице във връзка със СМР стоки - строителни материали (основа за бои и латекс) и услуги (изработка и монтаж на ПВЦ дограма, колонен климатик, климатична система "Трео 24"), както и обзавеждане (кухня, плот, шкаф, обзавеждане за дискотека), за което са издадени съответните фактури от "Есклипс 99" ЕООД, ЕТ "Попвасилев - Дамян Пенев", "Вокс" ООД, "Дием" ООД и "Деко" ООД. Ревизията е квалифицирала извършените СМР и доставените стоки като подобрения по смисъла на § 1, т. 32 ДР на ЗДДС, които са станали собственост на наемодателите. Поради това според ревизиращия орган "Респект - ММ" ООД е бил длъжен да издаде фактура на наемодателя и да начисли ДДС в съответствие с чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Ревизията е определила данъчната основа на доставките с оглед упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от посочените по-горе доставчици, в размер на 6769,22 лв., при данъчна основа 33846,08 лв. Тази данъчна основа ревизиращият орган е приел за пазарна цена на предоставената от жалбоподателя строителна услуга и върху нея е начислил ДДС в размер на 6796,22 лв. По делото е изслушана ССЕ, която е дала заключение за начина на осчетоводяване при ревизираното лице на разходите за ремонт на наетия дълготраен материален актив. Вещото лице е посочило, че разходите по фактурите за латекс и основа формират данъчен амортизируем намалителен актив, който се отразява като дълготраен нематериален актив; както и че при ревизираното лице не са осчетоводени разходи за ремонт на нает дълготраен материален актив. За фактурите с предмет изработка и монтаж на ПВЦ дограма, климатик и обзавеждане ССЕ е установила, че стоките по тях са заприходени като собствени ДМА. Административен съд - гр. Бургас е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Първоинстанционният съд е приел, че ответникът не се е справил с тежащата върху него доказателствена тежест да установи какви по вид и характер строителни, ремонтни и реконструкционни дейности е извършил жалбоподателят, както и дали въобще той ги е извършил. Така Съдът е приел, че в съдебното производство не може да се определи каква е стойността на строителната услуга и поради това е приел издадения ревизионен акт за необоснован. Съдебният акт е частично неправилен и следва да бъде отменен в една част и оставен в сила в друга, като в тази част съображенията частично са различни от изложените от административния съд. Спорът по делото е правен и се свежда до правилното приложение на ЗДДС, а именно - било ли е длъжно ревизираното лице да начисли данъка, издавайки фактура на наемодателите, респ. имала ли основание ревизията да доначисли ДДС за м. ноември 2008 г. Най-напред следва да се отбележи, че за спорния въпрос е напълно ирелевантно обстоятелството, че наемодателките Марийка Панайотова и Манушка Маркова са съдружници в "Респект-ММ" ООД и в този смисъл се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 ЗДДС. Това е така, защото казаното обстоятелство има значение единствено при спор относно размера на данъчната основа, какъвто настоящият случай не е. На следващо място изцяло неправилен е отменителният мотив, според който ответникът е следвало да установи дали жалбоподателят е извършил строителни, ремонтни и реконструкционни дейности и какви са те по вид и характер. Това обстоятелство не е било спорно по делото и като е въвел спор в безспорното, административният съд е постановил акта си при неправилно приложение на закона. В непосредствена връзка с горното следва да се приеме за неоснователна мотивировката, свързана с обстоятелството, че фактури, чиито предмет ревизията е възприела като подлежащ на префактуриране данъчна, са издадени преди сключване на анекса към договора за наем. След като няма спор, че ревизираното лице е поръчало и заплатило подобренията и обзавеждането, подходът на ревизиращия орган принципно е правилен по отношение на данъчния период за доначисляване на данъка - м. ноември, в който СМР са приети. Ревизираното лице е извършило строителство в чужд имот, а построеното е станало собственост на лицата, в чиято полза са извършени услугите - собствениците на имота. По този начин е извършено подобрение в чуждия имот. Изпълнена е хипотезата на чл. 97 от Закона за собствеността, който предписва, че когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част. Същевременно ревизираното лице е внесло в чуждия имот и движими вещи, които не могат да бъдат присъединени към недвижимостта. При това положение за разрешаването на административноправния спор е наложително да се изследва статутът на стоките и услугите, предмет на фактурите, които са използвани за доначисляване на данъка. Касационната жалба е основателна по отношение фактурите с предмет изработка и монтаж на ПВЦ дограма, и щори от "Дием" ООД; както и по отношение фактурите с предмет колонен климатик и климатична система "Трео 24" от "Вокс" ООД. ДДС по тях е в общ размер 5230,33 лв Безспорно е, че собствениците са придобили собствеността върху онези съоръжения и инсталации, които са трайно прикрепени към обекта и увеличават стойността му. В теорията и практиката няма спор по съдържанието на понятието "подобрения" или т. нар. полезни разходи. Тези разходи, за разлика от необходимите разходи, увеличават стойността на имота чрез вложените труд, средства и материали, без да са били необходими за запазването и съхранението му. Няма дефиниция за това кои съоръжения и инсталации са трайно прикрепени към имота. Следва да се има предвид обаче, че подобрението винаги предполага трайно прикрепване на движима вещ към недвижимост. Това, което е характерна за него, е свойството му да увеличава стойността на имота. Трайно прикрепване е налице, когато вещта е съединена с обекта посредством различни елементи и съоръжения, а не лежи отгоре само със собствената си тежест. Трайното закрепване само по себе си е достатъчно да обуслови юридическото сливане на двата обекта, като закрепената към обекта вещ е загубила качеството си на самостоятелна движима вещ и се е превърнала в приращение към имота по смисъла на чл. 92 ЗС. В случая нито една от процесните вещи и съоръжения не лежи върху обекта само със собствената си тежест, а е съединена с него посредством различни елементи и съоръжения. Освен това с факта на трайното прикрепване на движимата вещ към имота тя става част от него по предназначение, при което възможността за отделянето й без съществено повреждане на недвижимата вещ по смисъла на чл. 97 ЗС е без значение. Т. е. обстоятелството, че с демонтирането на съоръжението е възможно да не се наруши съществено целостта на обекта, не означава, че вещта не е трайно прикрепена. Ставайки част от наетата недвижимост, т. е. приращения към нея, доставките на дограми, щори и климатични системи изпълняват хипотезата на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС. Нормата допълва легалната дефиниция на понятието "услуга" по ал. 1 на същия нормативен текст и разпорежда, че за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател за подобрение на нает актив, за която се дължи начисляване на ДДС за строителните услуги. Като е приел нещо различно, Административен съд - гр. Бургас е постановил неправилен съдебен акт, който следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата в частта за доначислен ДДС в размер на 5230,33 лв. Касационната жалба е неоснователна по отношение фактурите с предмет строителни материали (основа за бои и латекс), издадени от "Есклипс 99" ЕООД, както и обзавеждане (кухня, плот, шкаф, обзавеждане за дискотека), издадени от ЕТ "Попвасилев - Дамян Пенев" и "Деко" ООД. ДДС по тях е в общ размер 1538,89 лв. Следва да бъде споделен изводът на административния съд за незаконосъобразност на доначисления ДДС във връзка с бояджийските работи, които са с характер на освежаващ ремонт, но не и преустройство или реконструкция на сградата. Те не са подобрения в обекта, имащи характер на приращения, доколкото битието им е краткотрайно - те се амортизират бързо и не биха могли да станат собственост на наемателите - собственици на имота. На още по-голямо основание не може да се счита за подобрение доставеното обзавеждане - кухня, плот, шкаф, обзавеждане за дискотека. Предмет на фактурите са движими вещи, които във всеки един момент могат да бъдат вдигнати от наемателя, като няма и уговорка между страните да останат в имота и да бъдат придобити от собствениците. Във всички случаи обзавеждането не представлява подобрение в имота и не попада в хипотезата на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС. Налага се изводът, че ответникът по касация не е имал задължение да начисли ДДС за посочените доставки, а ревизията незаконосъобразно е предприела начисляване на данъка. Като е приел същото, Административен съд - гр. Бургас е постановил правилен съдебен акт, който следва да се остави в сила в частта на доначислен ДДС в размер на 1538,89 лв. С оглед изхода на делото на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 134,41 лв., а на касатора - юрисконсултско възнаграждение в размер на 367,83 лв. съобразно отхвърлената част на жалбата Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,