Решение № 13997 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 816/2014 г.

Решение № 13997 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 816/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Китекс" ЕООД, гр. Видин, чрез адв. Тодор Тодоров, срещу решение № 649 от 16.12.2013 г., постановено по адм. д. № 526/2013 г. по описа на Административен съд /АС/ гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 051202809 от 18.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 218/14.05.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" /ОДОП/ гр. Велико Търново относно установени задължения за невнесен данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ в размер на 797 330.13 лв. и лихва в размер на 104 332.03 лв. за периода 01.01.2008 г. - 31.08.2012 г., както и задължения за внасяне на ДДС в размер на 4 058.73 лв. и лихва в размер на 827.86 лв. за периода 01.06.2009 г. - 31.08.2012 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че административният съд неправилно е приел, че нормата на чл. 43 ЗДДФЛ не е приложима към доходите по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ, за да намери основание за удържане на данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ при изплащане на доходи на физически лица, които са декларирали, че са самоосигуряващи се. Поддържа, че по отношение на дружеството са издавани множество актове за прихващане и/или възстановяване /АПВ/, включително за част от ревизираните периоди, в които няма констатации за неправилно определяне на данъчната основа по ЗДДС, която отразява доставките на скрап към дружеството на база пълните суми, изплатени на физическите лица, а не намалени с удържан данък по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ, което създало у лицето увереност, че правилно определя данъчната си основа, свързана с определени правни очаквания. Издаването на индивидуални административни актове с противоречиво съдържание било в противоречие с принципите на последователност, предвидимост, обективност и добросъвестност и основополагащите принципи на правото на Европейския съюз на правна сигурност и защита на легитимните правни очаквания. В тези насоки развива подробни съображения в жалбата и в писмени бележки от 10.10.2014 г. и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва жалбата в писмен отговор от 14.01.2014 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С оспорения пред АС РА № 051202809 от 18.02.2013 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново на ревизираното дружество "Китекс" ЕООД на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС е начислен данък в размер на 3822.74 лв. по 22 броя фактури, издадени към нерегистрирани по ЗДДС лица. Във връзка с извършваната от лицето дейност по изкупуване на отпадъци от физически лица е прието, че са изплащани суми, представляващи доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ. За сумите са съставяни протоколи по реда на чл. 163б, ал. 1, т. 2 ЗДДС, но не е удържан и внасян данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ, поради което с РА е начислен данък в размер на 797 330.13 лв. върху сумите, посочени в протоколите по чл. 163б, ал. 1, т. 2 ЗДДС, доколкото съобразно чл. 65, ал. 1 ЗДДФЛ данъкът следвало да се удържа и внася от предприятието - платец на дохода. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. По издадените 22 броя фактури за продажби на метални отпадъци към нерегистрирани лица е приел, че ревизираното лице е следвало да начисли данък на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС по аргумент от разпоредбата на чл. 86 ЗДДС. В частта по ЗДДФЛ е приел, че за ревизирания период 01.01.2008 г. - 31.08.2012 г. дружеството е осъществявало дейност с отпадъци от черни и цветни материали, като е закупувало такива от физически лица. Доколкото за физическите лица бил реализиран доход по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ съдът е приел, че ревизираното лице е платец на дохода по смисъла на чл. 65, ал. 1 ЗДДФЛ, респ. ДЗЛ по смисъла на чл. 3, т. 2 и чл. 14, т. 2 ЗДДФЛ. При липса на задължение за физическите лица - получатели на дохода, за подаване на годишна декларация съгласно чл. 52, т. 3/т. 4 ЗДДФЛ в относимите редакции именно касаторът е следвало да начисли и внесе данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ върху брутната сума на тези доходи, които следва да бъдат обложени със ставката по чл. 46, ал. 1 ЗДДФЛ. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при неправилно приложение на материалните норми на ЗДДФЛ. Административният съд подробно е обсъдил в обжалваното решение фактическата обстановка по спора, която съдът възприема на основание чл. 220 АПК. Правилно са формулирани спорните по делото въпроси относно приложението на ЗДДС и ЗДДФЛ. Задълженията на лицето по ЗДДС са определени при неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. През ревизирания период лицето е извършило продажби на метални отпадъци на нерегистрирани по ЗДДС лица, като за доставките е издало и отразило в дневника за продажбите фактури, по които не е начислило ДДС на основание чл. 163а, ал. 2 ЗДДС. Ревизиращите органи са приели, че в случаите, при които получателят по доставката не е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът е изискуем от доставчика на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС, който на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС следвало в издадената фактура да посочи данъка на отделен ред и да го включи в СД при определяне на резултата за съответния данъчен период. Принципът за изискуемост на данъка за доставките по Глава 19 от ЗДДС е по чл. 163а, ал. 2 ЗДДС - данъкът е изискуем от получателя, когато същият е регистрирано по закона лице. Налице са специални законови разпоредби - чл. 82, ал. 5 и чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, които изключват изискуемостта на данъка от доставчика. Следва да се съобрази и фактът, че при т. нар. механизъм на "самоначисляване" получателят по доставките, а не доставчикът, е задължено лице за начисляване на данъка, като приложимостта на специалния режим не е обусловена от доказването на реалността на предходните доставки по веригата. Изводът на органите по приходите е в противоречие с материалния закон, тъй като не е съобразен с факта, че за предходните доставки ревизираното лице е начислило данък по реда на чл. 163б от ЗДДС и е включило същия в подадените справки - декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Поради тази причина, с повторното начисляване на ДДС по последващите доставки на дружеството се достига до двойно данъчно облагане, което е в нарушение с един от основните принципи на съюзното право - принципът на данъчен неутралитет, който съгласно § 63 от решението на СЕС по съединени дела № С-95 и С-96 следва да се спазва и при режима на самоначисляването, дори ако задължените лица са пропуснали някои формалности. Като не е съобразил изложеното, съдът е постановил решение, по отношение на което са налице релевираните касационни основания и същото като неправилно следва да бъде отменено. Вместо него касационната инстанция следва да постанови друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА в тази му част да бъде отменен като незаконосъобразен. Принципно правилни са изводите на административния съд по приложението на чл. 38, ал. 10, вр. чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ. За случаите, при които дружеството изкупува отпадъци от физически лица, следва да се прилагат разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ относно облагане на доходите на тези физически лица на основание чл. 13, ал. 1, т. 2, буква "г" от закона, според който не са облагаеми доходите от продажба или замяна на движимо имущество, с изключение на движимо имущество, предадено на лица, които имат право да извършват събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със ЗУО. Доводите на касатора за приложимост на разпоредбата на чл. 43 ЗДДФЛ са неоснователни. Нормата е приложима за доходи от стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ за конкретно и изчерпателно посочените в същата разпоредба дейности, сред които не попада продажбата на отпадъци по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ. Аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 52, т. 3/т. 4 ЗДДФЛ /в относимата през годините редакция/, която освобождава физическите лица, получатели на доходи, облагаеми с окончателен данък по чл. 38 ЗДДФЛ, да подават годишна данъчна декларация. Всъщност редът за облагане на доходите по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ е именно чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ, намираща се в Част III-та, Глава Шеста на ЗДДФЛ "Окончателен данък за доходи от източник в България и чужбина". Съгласно чл. 55 от ЗДДФЛ предприятието - платец на доходи е задължено да удържа и внася данъци по реда на този закон, в т. ч. коментираните доходи, за което подава декларация по образец /обр. 4001/ за дължимите данъци, която съгласно чл. 56 от ЗДДФЛ се подава в срока за внасяне на дължимите данъци. Удържането и внасянето на данъка е задължение на платеца на дохода /дружеството/ в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода от предприятието /чл. 65, ал. 1 от закона/. Предприятията, платци на доходи по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ следва да ги посочат в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, която следва да се представи в срок до 30 април на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по място на регистрация на платеца на дохода. При правилна интерпретация на относимите материално правни норми ревизиращите органи, а впоследствие и съдът, неправилно са приели, че данъчната основа за определяне на задълженията на ревизираното лице по ЗДДФЛ следва да се определи по протоколите, които лицето е задължено да съставя по друг материалноправен закон - чл. 163б, ал. 1, т. 2, вр. чл. 117 ЗДДС. Видно от представените от лицето в хода на ревизията протоколи по чл. 117 ЗДДС /л. 46 и сл. от ревизионната преписка/ същите не съдържат отбелязване на трите имена на конкретно физическо лице и получен от него доход. По идентичен начин приложения № № от 6 до 10 към РД, по които е определена данъчната основа за данъка по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ не съдържат отбелязване за конкретен получател и конкретен размер на дохода. Същите приложения са изготвени по данните от протоколите по чл. 117 ЗДДС. Възлагането на заплащането на данъка на лицето, което изплаща дохода, е предвидено като техника, гарантираща бързина на събиране на данъка и възможност за ефективен контрол. Макар и задължено да плати данъка по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, предприятието не е субект на самото данъчно задължение. Това задължение тежи на физическото лице, което е реализирало дохода и именно от него го удържа предприятието и извършва плащането, така както разпорежда чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ. Следователно, възникването на данъчно задължение по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ предполага наличие на реализиран от конкретно физическо лице доход по реда на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ. Както по отношение на физическото лице следва да бъдат посочени индивидуализиращите го белези, така и доходът следва да бъде конкретизиран по начин на реализиране - продажба или замяна, по вид - паричен или непаричен, по размер и време на придобиване. Подобно конкретизиране е налице в декларациите, които ДЗЛ трябва да подава по чл. 55, респ. чл. 73 ЗДДФЛ, поради което същите данни следва да послужат при определяне на данъчната основа за облагане по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ. Действително ревизираното лице не е подавало декларации по чл. 73 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., но ревизията не е проведена по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК, за да може органът по приходите да определи данъчната основа при съобразяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Без данни за конкретно реализирани доходи от конкретни физически лица не следва да се определя данъчна основа, респ. задължение за данъци на основание данните от справки, подадени по реда на чл. 163б, ал. 1, т. 2, вр. чл. 117 ЗДДС. Като е приел, че данъчната основа за облагане с данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ за 2011 г. и за 2012 г. може да се определи по този начин, административният орган е допуснал неправилно приложение на закона. Като не е констатирал по реда на служебната проверка на законосъобразността на акта наличието на основание за неговата отмяна първостепенният съд е допуснал неправилно приложение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Обжалваното решение в посочената част следва да бъде отменено като неправилно при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК. Вместо него следва бъде постановено друго такова, с което по изложените съображения бъде отменен РА в частта за установените задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. и за 2012 г., доколкото спорът е изяснен от фактическа и правна страна. По отношение на ревизираните 2008 г., 2009 г. и 2010 г. данъчните задължения на лицето по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ следва да се определят въз основа на данните по подадени от лицето декларации по чл. 73 ЗДДФЛ, а именно: в размер на 13 153.84 лв. за 2008 г., в размер на 17 304.99 лв. за 2009 г. и в размер на 88 258.51 лв. за 2010 г. Обжалваното решение, респ. ревизионният акт, следва да бъдат отменени за разликата над посочените размери, ведно със съответните акцесорни задължения за лихва за забава. По отношение доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон поради тълкуването на приложимите национални разпоредби в противоречие с принципите на принципите на последователност, предвидимост, обективност и добросъвестност по националните процесуални разпоредби и на основополагащия принцип на правото на ЕС на защита на оправданите правни очаквания в обжалваното решение е даден задълбочен и изчерпателен отговор на изложените идентични съображения пред административния съд, които напълно се споделят от настоящата инстанция и не следва да се преповтарят. Основание за промяна на тази позиция не дава и решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/13 "Траум" ЕООД срещу директор на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, тъй като същото е постановено при коренно различна фактическа обстановка. Действително в цитираното решение на СЕС има позоваване на издадени по отношение на лицето АПВ, но на първо място, същите са били относими към облагането на лицето по един и същи материален закон - ЗДДС и от друга страна - е налице приемане в посочените АПВ на изричните писмени документи, които нормата на чл. 45 ППЗДДС изисква за доказване наличието на ВОД. Позоваването на АПВ в решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/13 е именно по повод на доказателствата по чл. 45 ППЗДДС, които първоначално са били приети от данъчната администрация. Конкретният случай не е такъв, доколкото АПВ са издавани във връзка с подавани от лицето искания за възстановяване по ЗДДС, респ. в хода на проверките по чл. 110, ал. 3 ДОПК на обстоятелствата по чл. 129, ал. 1 ДОПК не е обсъждан начина на формиране на данъчната основа по ЗДДФЛ. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и на двете страни следва да се присъдят разноски съобразно изхода на спора. На ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение съобразно потвърдената част от РА в размер на задължения по чл. 30, ал. 10 ЗДДФЛ за сумата общо от 105 563.50 лв., или възнаграждение в размер на 3585.00 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На ревизираното лице се дължат разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на 800 985.25 лв. съобразно размера на установените с РА задължения от 906 548.75 лв. Лицето е направило разноски за държавна такса в размер на 75 лв. и адвокатско възнаграждение в размер на 19 200 лв. /депозитът за вещо лице не е усвоен/. Съобразно изхода на спора на касатора се дължат разноски в размер на 17030.00 лв. След прихващане на двете еднородни насрещни престации на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 13 445.00 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение,